我國上市公司資產(chǎn)減值準備計提及規(guī)范性

作為減值準備計提基礎(chǔ)的八項資產(chǎn)在上市公司資產(chǎn)總額中占有相當大的比重，減值準備計提的正確與否，或多或少將直接關(guān)系到上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的客觀性。通過對八項資產(chǎn)減值準備計提現(xiàn)狀的具體分析，闡述了資產(chǎn)減值準備計提會計實務(wù)中存在的問題，提出了改進的對策，以期使我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展能夠日趨完善。

一、我國資產(chǎn)減值“八項準備”的計提

1.壞帳準備的計提。對于壞帳準備的計提，《企業(yè)會計制度》規(guī)定只能采用備抵法，但為了照顧企業(yè)間的差異，避免不同行業(yè)、不同規(guī)模企業(yè)采用同一比例的不合理現(xiàn)象，并未對壞賬準備的計提方法和計提比例提出硬性規(guī)定，而是允許企業(yè)在余額百分比、帳齡分析法和銷貨百分比中自主選擇；計提比例則由企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計，這在一定程度上造成了計提的隨意性。

2.存貨跌價準備的計提。存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，占有相當大的比重。存貨跌價準備的確認與壞帳準備有所不同，其只在可變性凈值低于成本時才進行提取，因此存貨的損失在何時確認將對跌價準備的計提產(chǎn)生較大的影響；另外，可變現(xiàn)凈值的確認也有一定的模糊性，這就導致了存貨跌價準備計提有相對較大的機動性，從而使其實際影響也帶有較大的不確定性。

3.短期投資跌價準備的計提。企業(yè)的短期投資跌價準備一般是投資股票、債券、基金等。由于1997年國家明文規(guī)定上市公司不得炒作股票，故當時上市公司的短期投資基本以債券為主。而債券的風險較低，造成損失的可能性較小，即使損失了，金額也不大，所以提取的短期投資跌價準備相對較少。但是隨著1999年9月國家放寬限制，允許上市公司以自有資金、閑置資金（但不得以銀行借貸資金和上市募集資金）投資股票市場，短期投資的風險加大了，短期投資跌價準備的提取日益增多。此外，除了投資股票、債券和基金，近年來，委托理財這一新的投資形式也受到許多上市公司的青睞。

4.委托貸款減值準備的計提。由于目前上市公司采用委托貸款獲利的情形不多，一般都采用投資國債、委托理財?shù)刃问剑虼溯^少上市公司計提此項準備。但委托貸款減值準備的計提是“八項準備”中主觀性最強的，其減值準備提取的比例由幾個百分比到百分之七、八十不等。個別公司委托貸款數(shù)額達到幾十個億，提不提減值準備，提多少，對上市公司業(yè)績影響是非常大的。

5.長期投資減值準備的計提。長期投資減值的原因與企業(yè)股份制改造密切相關(guān)。在舊的體制下，企業(yè)為得到資金要花費很多周折，還要承擔沉重的利息費用；而一旦上市，卻能夠不擔什么風險就得到大量的社會資金。一下子從有投資項目而無資金變成為多余資金尋找出路，大多數(shù)公司的投資策略都是將一部分資金投放于證券市場，另一部分資金則用于其他股權(quán)投資。應(yīng)該說，大部分管理層最初的意圖是好的，是出于多元化投資分散風險的考慮，但由于事先沒有做好充分的可行性研究，往往造成投資項目管理上的混亂，致使許多投資最終無法收回。

6.固定資產(chǎn)減值準備的計提。在八項減值準備中，固定資產(chǎn)減值準備的計提比重是最大的。對于那些成立時間較長、固定資產(chǎn)相對集中，且固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較大的資金密集型公司來說，由于固定資產(chǎn)的市價持續(xù)下跌或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置、折舊等原因，都有必要計提減值準備。其中，技術(shù)陳舊落后是固定資產(chǎn)減值的最大原因。在舊的分行業(yè)會計制度中，國家對固定資產(chǎn)折舊的計提規(guī)定的很死，相應(yīng)的企業(yè)固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代就無法趕上社會技術(shù)的進步。因此，固定資產(chǎn)減值準備的計提是非常必要和及時的。但在計提過程中也存在許多不規(guī)范的現(xiàn)象。

7.在建工程減值準備的計提。企業(yè)的在建工程是指企業(yè)處于施工前期準備、正在施工中和雖已完工但尚未交付使用的建筑工程和安裝工程。由于企業(yè)在新股上市時往往籌集了大量的資金，為追求經(jīng)營規(guī)模的增大和多元化經(jīng)營，在未經(jīng)周全的市場調(diào)查的情況下，便鋪開一些項目攤子。這種決策的失誤使得項目在尚未完工時就發(fā)生了功能性的減值，因此在建工程減值準備的提取是很有必要的。

8.無形資產(chǎn)減值準備的計提。從上市公司披露的信息來看，目前計提無形資產(chǎn)減值準備的公司不太多。因為上市公司的無形資產(chǎn)一般是專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標權(quán)、軟件使用權(quán)等。由于無可比市價，可收回金額難以確定，除非有明顯證據(jù)證明某品牌已無市場，否則公司一般不會對其計提減值準備。

該項計提主要影響的對象是高新技術(shù)企業(yè)以及在收購兼并過程中產(chǎn)生商譽較大的上市公司，同時從事專業(yè)軟件的IT行業(yè)的企業(yè)也面臨無形資產(chǎn)凈值的可能。隨著高科技行業(yè)上市公司的日益涌現(xiàn)，這類減值會逐漸增多，一旦計提了無形資產(chǎn)減值準備，上市公司業(yè)績水平的縮水程度將是非常大的。

二、我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計政策存在的問題探析

1.資產(chǎn)減值會計政策尚不系統(tǒng)。由于我國沒有單獨的資產(chǎn)減值準則，對資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定分散在各個單獨的準則中。企業(yè)會計制度中雖有單獨的一章專門論述資產(chǎn)減值，但也沒有涵蓋資產(chǎn)減值會計的全部。對資產(chǎn)減值的規(guī)定不全面、不系統(tǒng)，不利于會計人員在實務(wù)中的操作。

2.審計過程難度較大。新會計制度為了防止企業(yè)計提秘密準備，規(guī)定企業(yè)如果不恰當?shù)倪\用了謹慎性原則計提秘密準備的，作為重大會計差錯調(diào)整以前年度留存收益及相關(guān)項目。但是，由于沒有明確的標準，不同企業(yè)、不同會計人員對其估計結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性。審計人員很難判斷是否存在秘密準備，即使推斷出上市公司利用減值操縱利潤，由于無法獲得充分的審計證據(jù)支持其結(jié)論，因此加大了審計工作難度。

3.實務(wù)中可操作性不高。我國企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則對資產(chǎn)減值會計政策的運用賦予了很多的靈活性，而這些靈活性會導致會計實務(wù)中的主觀隨意性。如在存貨方面，根據(jù)規(guī)定，存貨跌價準備應(yīng)按照單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值的差額計提。其中，可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在經(jīng)營過程中以估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值，其確定在一定程度上依賴于價格市場和會計實務(wù)者的主觀判斷。但由于我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，企業(yè)很難獲得當前真實、合理的市場價格，從而很難以客觀的計量依據(jù)來確認其可變現(xiàn)凈值。這就使得存貨跌價準備的計提缺乏可靠性，給上市公司進行利潤操縱也提供了一定的空間。此外，準則規(guī)定存貨跌價準備主要是按單個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值的差額計提，這對于存貨品種繁多的商品流通企業(yè)來說，操作難度很大。

4.追溯調(diào)整法易被操縱。追溯調(diào)整法是為了防止企業(yè)濫用會計估計，對計提資產(chǎn)減值準備政策的變更所要采取的方法。這樣對利潤的影響將分布在包括本年在內(nèi)的各個會計年度。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“如果企業(yè)濫用會計估計，應(yīng)當作為重大會計差錯，按照重大會計差錯更正的方法進行會計處理，即企業(yè)濫用會計估計而多提的資產(chǎn)減值準備，在轉(zhuǎn)回的當期，應(yīng)當遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調(diào)整的，當期轉(zhuǎn)回時仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤計提的，當期轉(zhuǎn)回時仍然調(diào)整上期利潤），不得作為增加當期利潤處理。”在追溯調(diào)整法的背景下，有些上市公司就有可能利用這個合法的方法有意識地把利潤在各個年度之間進行“按需分配”以達到利潤操縱的目的。多提的資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)回的當期應(yīng)“原渠道沖回”，這本來可以防止上市公司利用資產(chǎn)減值準備來人為操縱利潤，但是由于穩(wěn)健原則本身具有較強的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，后期利潤卻不一定穩(wěn)健。

三、我國計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)范性對策

1.改革資源配置方式，加大監(jiān)管力度。由于我國目前股票市場的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對上市公司“報表業(yè)績”進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實質(zhì)業(yè)績”實現(xiàn)“報表業(yè)績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”，以實現(xiàn)其在股票市場上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式，同時加大監(jiān)管力度，強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

2.強化資產(chǎn)減值準備的獨立審計。資產(chǎn)減值準備通常是被審計單位管理當局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，發(fā)生錯報的風險較大。注冊會計師應(yīng)當以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理，披露是否充分。對計提的資產(chǎn)減值準備應(yīng)讓其提供計提的相關(guān)依據(jù)，認真核對，仔細分析，不能隨意認定。對因歷史問題無法提供相關(guān)依據(jù)的資產(chǎn)，或依自身知識水平不能確認的資產(chǎn)減值，可要求公司聘請評估機構(gòu)進行評估，并依據(jù)評估結(jié)果判定所計提的減值準備等是否合規(guī)合理。總之，我們應(yīng)在借鑒國外準則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的特有環(huán)境，加快對資產(chǎn)減值會計規(guī)范的完善，使之盡可能與國際慣例接軌。

（作者單位：河南平禹煤電有限責任公司）