文化演進、制度變遷與稅收法治

內容摘要：中美稅制的存在基礎在于各自獨特的經濟發展水平、政治權力需要和賦稅傳統文化；中美稅制的構成差異主要體現在主體稅種的妥適選擇、稅制設計的縝密程度以及征稅程序的法律主義方面；中美稅制的規則構架與兩國法治狀況緊密關聯，但是從根本上講是由各自的政治模式、經濟結構及其文化演進決定的；經濟發展規律的一致性與稅法變遷的國際化趨同使得中美稅制及其改革在諸多方面殊途同歸。

關鍵詞：中美稅制 結構差異 制度變遷 改革路向 稅收法治

稅收是國家財政收入的主要來源，稅制則是一國財政運行的規則基礎。中國作為擁有五千年文明史的國家，有著自己獨特的財政思想和法律文化。財稅體制也正是在這種法理背景產生并不斷發展的，圍繞中央財權和地方財權的緊張和緩解的中國財政史變遷貫穿至新中國建立，甚至一直持續到1994年的稅改。〔1 〕一種趨勢是，權力文化下的制度變革總是使得稅制改革在治亂循環下不斷反復和修正。在有效分權政制尚未形成的背景下，盡管此種制度變遷促進經濟發展成為一種必然邏輯，但稅制改革也只能是涉及體制改革的簡單表層。美國作為世界上建國歷史最短、法制最為完善的經濟發達國家，在法治思想和稅制基礎方面主要以聯邦民主和選舉文化為中心，歷次稅制改革出發點可歸結為公民財產權與政府財政權的橫向沖突和政策協調。盡管各國學者對美國稅改的政策波動性和選舉依附性作了諸多的批評，但作為共同特點的是，這些改革都在相當程度上促進了美國經濟社會的發展。中美兩國稅制的經濟、政治、文化方面的客觀存在基礎如何？其在歷史演進和規則變遷中的主要結構差異如何？法治視野下兩國的制度構架又是呈現怎樣的特征？在此分析基礎上，中美兩國稅制及其改革又是呈現什么樣的演進路向和發展規律？本文將作簡要闡述。

一、中美稅制的歷史演進：財權劃分背后的政治傳統和法理文化

稅制構造的基本范疇包含有兩個方面的主要問題：一是財稅體制形成和設計的問題，這關系到國家政權穩定的根本，也影響經濟社會發展的潛力和態勢；二是稅種的選擇和設置問題，這不僅與一國的經濟社會發展程度緊密相關，同時也深深植根于一國賦稅傳統的法理基礎。盡管中國的社會發展經歷了從奴隸社會到封建社會到新民主主義社會再到社會主義社會及其社會主義初級階段的漫長過程，〔2 〕但是大一統的政治生態文化和集權的國家治理思想卻是一直延續到當前改革開放下現代中國的主流意識形態。〔3 〕盡管美國的建國歷史非常短暫，然而美國的制度與民情是在歐陸國家若干年文明的基礎上移植過來，并在自由的北美天堂進一步發展演化而形成。這也造就出中國與美國的財政稅制歷史發展過程迥然相異，無論是在建國思想還是在立憲文化上均存在顯著的區別，在分權模式和稅制基礎的變遷上也存在若干需要加以比對之處。

（一）中國的路徑：從中央集權走向地方均權？

中國是歷史上單一制存在時間最長、最穩定的國家。秦朝建立了中國歷史上第一個封建王朝，并實行經濟、政治、文化大一統的中央集權制度。秦王嬴政稱帝后，施行“海內為郡縣，法令由一統”，罷諸侯，興郡縣，在全國設36郡，后發展到46郡，將地方權力最大限度地集權于中央，建立了單一制國家結構。作為中國政權架構的大一統格局的奠基，秦朝對于財權的控制是建立在“封而不建”思想的基礎上的，也即各郡縣雖然作為帝國的一級地域區劃，并在經濟、社會和文化等方面具有相應的管轄權，但是財政和重大人事方面的設定權依然在于中央，地方上并不具備獨立的財政權，相應地因事權所需之財政支出也均由中央撥付和管理。自秦漢郡縣制以后，中國國家結構的財政集權特征基本定型，歷經多個王朝的沿革卻未發生實質性的變化。

此后歷代的政權更迭，無論是西漢和西晉曾對郡縣制進行了“挑戰”致使國家大亂甚至亡國，〔4 〕還是唐朝后期因中央派出節度使總攬軍事、政治和經濟大權而出現“安史之亂”，都見證了這樣一種態勢：在當時國家的軍事策略、經濟實力和治理環境的大背景下，中央財政權的強弱一方面取決于全國政治格局的對比結構，同時另一方面也反過來影響政權的穩定性以及對地方的掌控能力。不過，“安史之亂”的平定在客觀上也致使唐后期各地稅課收入上供、送使、留州三分財政體制格局形成，這在學理意義上被學者稱為中國分稅制的最早起源?！? 〕此后元朝、宋朝、明朝和清朝均將京師朝廷作為軍事、政治和財政的絕對中心，以財權為中心紐帶建構和支撐起來的中華帝國因此在強有力的中央政府治理下，形成同一時代遠東地區社會穩定和經濟繁榮的太平盛世。〔6 〕于是，這種在血與火的歷史積淀中養成深厚根基的中央集權思想，便一直盤踞在中國傳統政治文化和治理方略之中，歷數近千年不變。

近代中國在遭遇各國列強堅船厲炮打壓和侵略的同時，也引進和接受了西方文化與政治制度，但此時的國內國際環境卻無法使得這些財政分權和民主思想在積貧積弱的半殖民土壤上生長和發育。民國初建時期，政見上也有地方自治的考慮，對聯邦制進行了一些探索，但由于國內外雙重挑戰，國家很快就陷入嚴重的軍閥割據的局面。1932年，國民政府曾實行中央、省、縣的財政體制，但抗戰的爆發使得國民政府在1941年又將國家財政層級減少到國家和縣兩級的非常格局。此后不久，國民政府于1946年恢復的分稅制便只具有了制度文本層面上的意義?！? 〕應當指出的是，即便是至新中國成立時，這種財政分權的嘗試實際上依然建立在中央財政集權的法理基礎之上的。因為沒有一個強大穩定的政權，任何外來的先進治理的財政思想，總是會被嚴酷的中國現實所震懾和擊敗。

中華人民共和國時期對財稅體制的設計，在初期是建立在馬列主義意識形態和計劃經濟理論模式的兩造基礎之上的。無論是從政黨宣言的經濟綱領來看，還是從執政當局承擔的歷史使命來講，建立初步工業化的國民經濟體系是國家建設的首要任務。這種基礎性建設的規劃性特征以及中國地理資源的廣袤豐實再次使得集權化和歸一性的財政體制在中國持續并進一步演化。但是經濟發展的規律性以及后來對外開放帶來的一系列制度上的缺失使得稅制改革的呼聲越來越高，從放權讓利到簡化工商稅制，從利改稅再到稅利分流，再到1994年的全面稅改，實際上反映了這樣一種制度變遷的趨勢，也即經濟發展的內在需求必然帶動政治體制的跟進。作為適應社會主義市場經濟體制要求的分稅制財政體制改革，有效調整了中央與地方的財政關系，在進一步明晰中央地方事權財權的基礎上，對中央財權作了很大程度的提升和上揚。但是，也可以從某種意義上講，這種改革的核心卻在于對財政集中模式的再一次回歸和復古。

（二）美國的選擇：從自由主義走向聯邦主義？

縱觀美國的經濟發展歷史，其財政分權實踐并非由最初的在集權形式下獲得一點生存空間而后再逐步發展壯大，而是有其特殊的發展道路。美洲最早的稅收開始于1634年在英屬馬薩諸塞海灣殖民地（即現在的馬薩諸塞州），此時美國尚未獨立，不過這種類似地租的課征從此開啟了殖民地的稅收時代?！? 〕可以指出的是，從各國殖民者踏上北美這塊土地起，政治權力的斗爭就成為美國財政歷史和賦稅文化的一部分。遠在獨立戰爭前，稅收問題就成為北美愛國者與宗主國之間整個斗爭的中心點，獨立戰爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預?！? 〕此后美國稅制的發展經歷了最初的松散的邦聯制財政到二元聯邦制財政，到聯邦政府集權得到加強，再到規范的財政聯邦制形式的過程，而這又是與此間美國的政治、經濟環境的發展變化密切相關的。

1776年獨立戰爭后的美國建立了一個邦聯制國家，沒有全國統一的憲法、軍隊與財政，主要機構是議會。美國政府集中行使的權力極為有限，各州擁有獨立的內政外交權力，它實際是一個松散的州際聯盟。由于國家沒有統一的財政和稅收，州權與邦權斗爭很激烈，國內經濟秩序混亂，也無力應付外來的挑戰，聯邦黨人決定改邦聯制為聯邦制，目的在于建立一個強有力的中央政府。聯邦黨人于是提出大共和國比小共和國更民主的可能性，但“反聯邦黨人”對聯邦黨人的大共和國方案不放心，雙方妥協的結果就是所謂“二元聯邦制”：中央政府負責外交、國防和州際的事務（如貿易條款），州政府全權負責州內事務?！?0 〕

1789年漢密爾頓就任財政部長后，著手推行聯邦主義特色的財政金融改革。其中他向國會提交的《關于公共信任的第二份報告》即是創設聯邦稅收制度的重要文件，這也是美國聯邦主義稅收的第一個正式性法律。而此前在美國民眾看來，征稅是與野蠻和專制結合在一起的?！?1 〕在美國獨立后的南北戰爭（1861—1865年）期間，南北方為籌集戰爭所需的巨額軍費，都曾向各自當地居民征收個人所得稅。內戰結束后，政府開支減少，征稅的有關法令被廢除，但在戰爭結束后，民眾也就不再交稅了。此后，1868年通過的憲法第十四條修正案標志著“二元聯邦制”的終結，〔12 〕因為它明確規定了州政府也必須遵守“權利法案”。憲法第十四條修正案取得了對第十條修正案的優先地位，表明了地方政府在“權利保障”和“民主建設”方面，并不一定比中央政府高明。應該說，“權利法案”對聯邦和州權力的限制是符合憲法的有限政府原則的。聯邦政府在憲法地位上的提升以及與州政府力量對比的變化，〔13 〕也為聯邦政府向普通公眾征稅奠定了法理上的基礎。

1894年，美國聯邦政府迫于財政壓力，又開始征收個人所得稅。反對稅收的民眾不甘示弱，把政府濫用征稅權的行為訴至最高法院，最高法院依照美國憲法關于“不按比例征稅或在公民投票同意前，政府不得征稅”而判定政府敗訴。1909年，美國政府通過了對公司征稅的法律，并把征稅的基點放在政府許可公司從事經營活動上，后來的訴訟中政府勝訴。再至后來，1913年美國國會終于通過第16個憲法修正案，正式肯定聯邦政府有權對美國公民征收個稅。美國憲法第16條修正案規定：“國會有權對任何來源的收入征稅，不需要在各州之間按比例征收，也不必考慮人口調查或普查的數據?！辈⑶衣摪钫安坏脤Τ隹谪浳镎鞫悺?。至此，政府擁有了對個人征稅的法定權力。

自由主義一直是美國精神的傳統核心。個人主義和平等主義的基本內核是美國建國歷史和制度變遷的遵循主線，在此基礎上私有財產的不可侵犯以及代議制民主成為美國民眾意識中最重要的權利觀念。自由主義在幅員遼闊的國家在政治形態上往往呈現為聯邦主義的架構，并沿著個人自主——集體自治——聯邦共治的脈絡演進，而達到民主憲政下的聯邦制復合共和狀態。〔14 〕代議機構同意政府基于特定目的向民眾征稅，與其說是一種公然地和在法律外衣下對公民權利的侵犯和掠奪，倒不說是為了更有效地在保障消極背景下落實個人自由和私產制度。聯邦主義也是憲政分權學說一個不可或缺的部分。三權分立是一種橫向的分權，針對的是全權主義；聯邦主義則是一種縱向的分權，它瓦解的是某種中央集權體制。而無論是基于社會契約論還是權利讓渡的學說，以聯邦主義為理論基礎的聯邦制度已經成為美國基本的國家結構形式。同時這種政治學和國家治理層面上的聯邦主義也直接在學理上和規則設計上進入財政領域，形成財政聯邦主義的思想和制度構架?！?5 〕

（三）推進的力量：集權文化 〔16 〕與民主傳統

中國稅制在地方與中央的分立與統一中，逐步形成了比較穩定的中央集權文化和政治經濟制度。在傳統農業為主體的古代社會，以農業稅為主體的稅制結構使得稅種的變遷一方面反映出集權統治者“民本” 〔17 〕和“重農”的建國思想和發展意識，同時另一方面也解釋了單極的農業稅制無法有效配合社會經濟發展的需要，因此也內在地暗含了在政府不斷的擴張中頻頻出現稅制改革的誘因。近代以來西方政治模式的引入以及財政分權思想的移植，使得中國稅制有著相應變革的理論依據和實證模型，但是發展階段的后進性以及文化法理的反作用卻使得分權只是在觀念層面上的一種宣示。處于現代化視野中的中國，其發展無疑已經逐漸擺脫了意識形態對經濟改革的規定性約束，完善的法律體系和永續的經濟發展模式是當下體制改革的中心環節，但是中國的社會經濟實踐和發展水平卻在最根本的層面上，決定了稅制改革階段性的輕重緩急。地方政府均衡享有法定財權并作為地方民主政治的基礎已經成為稅制改革的基本指向，但在相當長的一個時期，更多的表象是中央逐漸放權基礎上作為確認性價值的稅制改革進程。

美國聯邦制的國體形式決定了美國稅收制度的獨特之處。由于政府分為聯邦、州和地方三個層次，相應地，美國憲法賦予了聯邦和州以獨立的立法權、執法權和司法權，州政府又選擇性地授予地方一定的權力，所以聯邦、州和地方三級政府都相應地開征了一定的稅種，形成了不同的稅種模式，使得美國稅制的層次和內容更為豐富。然而，權利的分散也會帶來各權力主體之間的矛盾，體現在稅制上，就是聯邦、州和地方之間在稅源上的爭奪，在競爭中不斷謀求協調、完善與發展。不過，美國沒有封建主義的傳統約束，這也使得美國政治更多地體現了美國精神的自我協調、民主爭論及價值厘清上。〔18 〕盡管法律規則總是會隨著社會經濟環境的變化顯得后進和需要修改，但是貫穿于民情與傳統的自由主義精神卻從來都是在制度演進起先行的指導作用。財產權的在先約束總是會先決性收斂政府的征稅權，〔19 〕使得征稅的啟動和稅制的設計總是盡可能地不要觸及必要的限度，而毋寧這種制度在特定的經濟社會環境下的效率和潛力如何。盡管近些年來財政聯邦主義的發展趨勢轉有轉向更為集權的趨勢，〔20 〕但美國自由主義的傳統使得聯邦制下的美國稅制始終以清楚的授權和明晰的制度規定為依托，而不能肆意修改。

中國的集權文化與美國的民主傳統對兩國的財政體制、賦稅文化和制度變遷均產生了決定性的影響。就財政體制而言，中央集權是古代、近代和現代中國政權穩定的先決性基礎。放棄財政權力的集中，也就意味著中央治權的經濟基礎喪失，這影響當政者統治地位的權威和牢靠。美國的建國史實際上是一部獨立史，反抗專權和爭取自由的觀念充盈在建國立憲的始終。從松散的邦聯到相對集中的聯邦，盡管是約束過各自由州的些許權力，但是聯邦財權取得的基礎依然在于各州的授予。美國聯邦主義在經歷了諸多的發展階段后，〔21 〕聯邦制依然作為以多元共治為主要特征的政府組織形式，以地方自治和多中心的基本理想并未改變。就賦稅文化而言，中國歷來有“普天之下，莫非王土”的君臣正統思想，老百姓交稅的歷史淵源一直可以追溯到西周或是更早。并且在農業稅的基本特征中不斷調整國家與百姓的稅負水平，并呈現重輕反復的總體態勢，直至近代以來才有所轉變。〔22 〕

而從美國憲法制定的過程來看，聯邦的建立實際上是圣約理想和自由觀念在民主立憲中的具體實現，并進一步展現為意識文化領域的多元化。〔23 〕美國獨特的稅賦文化是以納稅人交錢供應政府為自己服務為基礎的，這與傳統中國的臣民基本義務的觀念是截然不同的。就制度變遷來看，傳統中國的賦稅制度呈現在治亂循環的總體格局中，即便是現代中國的財稅制度亦會如此。一旦實施效果不好或是外部環境發生變化，制度變遷就會在政府主導下發生，以促進和適應經濟社會發展。近代以來的中國稅制改革，主要是借鑒國外先進稅制，并在本國國情上加以逐步改進。〔24 〕美國的稅制改革則是以經濟發展與危機拯救為主要依歸，無論是從早期的關稅主體到此后的商品稅主體還是到后來的所得稅主體，稅制改革均是在商品貿易和經濟發展的內部需要上產生的。也即稅制改革相對被動地適應經濟發展，而非稅制改革主導性地推動經濟發展。

二、中美稅制的結構分析：稅收法治視野中的稅制設計與要素配置

如前所述，中美稅制的稅種選擇和稅制要素的配置問題是稅法構造比較的重要組成部分。稅制的結構分析大致可以分為如下幾種：稅制模式的分析、稅種選擇的分析、稅收征管的比較、制度效果的評價等等?？紤]到技術層面上的稅制比較只有數據參考和標準比對的作用，本文將結合制度變遷的縱向發展維度來對中美稅制進行展開。而在稅制變遷的理論模型中，財政立憲是一個基礎性的命題。有學者從經濟學的角度出發，認為現代社會下的經濟學和經濟發展應當建立在憲政制度的基礎上；亦有學者站在政治學的基本立場，認為自由主義的核心保障在于民主憲政，特別是財政權力運行的立憲；還有學者出于憲政和行政法的視野，認為憲政的首要根本在于財政立憲，在于對國家基本經濟權力的法治約束。〔25 〕但不論是出于何種分析的基礎和研究的理路，稅制之于財政，財政之于憲政，均是在制度化和法治化的背景下才有法理意義上的評價意義。稅制模式的選擇，關乎經濟建設和發展的根本；稅種體系的設計，關系財富在社會中的流轉和分配；各具體稅種的開征停征和稅率調節，對納稅人的權利利益影響巨大；稅收征管的因地制宜，也涉及制度的靈活性與嚴格法定之間的角力和矛盾。

（一）稅制模式的形成

除前述涉及稅制根本的一國財政體制以外，直接稅與間接稅的稅種選擇問題，也是一國稅制設計的基本框架組成?！?6 〕其取舍判斷，一般取決于經濟發展水平、宏觀經濟政策、政治經濟體制和納稅法律意識諸方面因素。就古代中國而言，農業稅一般是在所得稅意義上來講的，只有少數的工商業稅種如鹽鐵課、酒課等是建立在簡單的間接稅制基礎上的，同時這種直接稅的實質還是在于對經營者或使用人所得的課征。這其中的農業稅，無論是楊炎的兩稅法還是張居正的一條鞭法、抑或是雍正皇帝的攤丁入畝制度，〔27 〕究其實質，均是在人頭稅和土地稅之間不斷地變換征收模式和計算方法。盡管農業稅以當時的經濟生活水平而言，并非居高不下，但是卻使得中國稅制從未有過稅賦輕松的民本時代。正如有學者所分析的，傳統中國稅收負擔重不可堪的關鍵并不本質關乎稅重稅輕，而存在于由獨特的封建政治文化、政府行政效率低下、傳統經濟不能展開以及管教性政府角色等多個層面的社會經濟基礎?！?8 〕沒有相對繁榮的工商業社會作為基礎支撐，稅制設計只能局限在農業稅方面。

民國時期，在不斷調整中央與地方財政權力配置的同時，也對稅制結構進行了較為具體的設計。直接稅方面主要是財產稅和收益稅，間接稅方面則包括關稅、消費稅、營業稅和行為稅等，如此構成國民政府的基本賦稅體系。盡管彼時學理上普遍認為最良的稅制應以所得稅為核心，以間接稅為輔助，〔29 〕但是征稅機關的組織和征管缺失、國民財富和納稅意識的雙重不足以及經濟發展體制和格局欠完善的狀況等卻使得稅制之重心置于間接稅系統，尤以消費稅為主。此種情況與改革開放后一段時間的今天相比，具有一定的相似之處。我國目前增值稅等直接稅在中央稅收中占比一直處于較高水平，這固然與我國的國民收入水平和經濟發展狀況相適應，但也同時也突顯了當前稅制導致的稅負不公和所得稅征收方面“貧者愈貧”的馬太效應。另外，政府主導的發展模式使得現行稅制偏重于財政原則，即在于如何征更多的稅滿足國家財政需要，〔30 〕而相對忽略和漠視了稅制應有的經濟調節功能和社會保障功能。

自1994年工商稅制改革以來，我國一直是以流轉稅為主體的稅制模式。以增值稅為核心的流轉稅課稅比重超過了稅收總額的70%；近年來，由于經濟的迅速發展，國民收入有了顯著提高，所得稅尤其是個人所得稅收入增長很快，從1981年的500萬元增加到了2000年的660億元。在許多地區個人所得稅收入僅次于營業稅，成為地方政府稅收收入的第二大稅源。可以預計，個人所得稅會隨著我國經濟的持續、快速發展和經濟結構的變化及個人收入的不斷增加而保持持續、快速增長的勢頭，成為一支極具發展潛力的稅種。這在中國現代化建設和經濟體制轉型中的基本態勢中，尤顯其必然性和可預見性。

美國稅收制度的發展大體經歷了三個階段，即以關稅為主體的間接稅階段，以商品稅為主體的復稅制階段，以所得稅為主體的復稅制階段?！?1 〕

1980年底，里根入主白宮前后，即同他的經濟顧問班子研究確定了貫徹上述思想的“經濟復興計劃”和后來被稱為“經濟復興稅法”及“公平、簡化和促進經濟成長”的稅制改革計劃。1985年的這次稅改的核心內容是通過減稅、減支和減少政府干預來增加私人儲蓄和投資，調動地方政府積極性，促進經濟的發展。〔32 〕作為世界經濟發展的連鎖反應，美國的這次稅改，在全世界范圍內掀起了以適度減稅為主要內容的新一輪稅制改革浪潮。

在制度變遷的背景下比較中美兩國的稅制模式，可以得出以下幾個初步結論。其一，財權劃分和財政體制框架是一國稅制的基礎性決定因素。在財權劃分方面，各級政府收入構成如下：聯邦政府主要征各種所得稅，包括個人所得稅、公司所得稅和社會保險（工薪）稅；州政府主要征銷售稅；地方政府主要征財產稅。三級政府以稅率分享形式征收個人所得稅、公司所得稅、銷售稅。這種劃分收入方式考慮了稅種自身的性質特點，也考慮到了各級政府自身的職能。這與中國當前中央與地方分稅制財政體制是有共同特點的。其二，以何種稅種為主體稅種是由一國社會發展水平和經濟制度狀況決定的。中國經濟水平尚處于發展中國家家層次，人均財富相對不夠豐盈厚實，所得課稅目前暫不可能取代流轉稅成為稅收收入之大部。同時在納稅意識和征管方式上也無法達到適當的標準，加之流轉稅財源相對穩定富余和征管上業已形成成熟固定的勢態，流轉稅為主的稅制模式還將在我國較長期的存在和發展。其三，稅制作為一國基本制度是否進入或實際上進入憲法統制的視域，是稅制是否經常發生變革的判斷依據。稅收立憲在很多國家均予以實現并作為一個基礎性的原則，但在相當長的中國稅制史中，并未出現，甚至是未被人們所意識到。即使是在中國現階段，稅制變遷的憲法基礎依然付之闕如。美國稅制本身即是與聯邦憲法緊密勾連在一起的，任何人不得在憲法之外任意設計和改變現行稅制。任何關于稅制改革的法案，均須經由議會的廣泛辯論和深入探討?！?3 〕并且，這種法律至上的征稅觀念和納稅意識深刻植根于政府和普通民眾心中。

（二）賦稅體系的設計

新中國建立以來的中國稅制結構設計經歷了比較長的演變過程，從根本上也是與經濟規律和財稅理論的認識水平和實踐環境緊密相關的。從新中國建國到改革開放，稅制的發展延續了內生性探求適應中國社會主義建設基本規律的調適思路，在將中國工商業發展與所有制結構一體考慮后，建立了比較簡化和相對系統的財稅體制。這種模式一直持續到改革開放的初期的稅利分流和兩部利改稅，但是增值稅等真正意義上的流轉稅在當時稅制中還根本沒有出現，實際上此時的中國稅制還是在這種本土特色的計劃經濟環境中循環?！?4 〕之后適應社會主義市場經濟的稅制實際上是在1993年才得以初步形成，此次的稅制改革是在統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權這一指導思想下進行的，〔35 〕并在1994年后逐漸以法律或授權行政法規的形式予以確認?，F行中國稅制已經穩定了十余年，在組織財政收入、加強宏觀調控、調節收入分配，促進經濟發展等方面有著重要的作用與意義。

就稅收結構來看，目前，中國的稅收制度，按照其性質和作用大致可以分為八類：1.流轉稅類。包括增值稅、消費稅和營業稅三種稅。這些稅種通常是在生產、流通或者服務中，按照納稅人取得的銷售收入或者營業收入征收的。目前中國正在進行營業稅改征增值稅的試點?！?6 〕2.所得稅類。包括企業所得稅（適用于國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業等各類居民企業和非居民企業）、個人所得稅兩種稅。這些稅種是按照生產、經營者取得的利潤或者個人取得的收入征收的。3.資源稅類。包括資源稅和城鎮土地使用稅兩種稅。這些稅種是對從事資源開發或者使用城鎮土地者征收的，可以體現國有資源的有償使用，并對納稅人取得的資源級差收入進行調節。4.特定目的稅類。包括城市維護建設稅、耕地占用稅、固定資產投資方向調節稅和土地增值稅四種稅。這些稅種是為了達到特定的目的，對特定對象進行調節而設置的。5.財產稅類。包括房產稅、城市房地產稅和遺產稅（尚未立法開征）三種稅。6.行為稅類。包括車船稅、印花稅、契稅、證券交易稅（尚未立法開征）等稅。這些稅種是對特定的行為征收的。7.農業稅類。包括農業稅（含農業特產農業稅）和牧業稅兩種稅?！?7 〕這些稅種是對取得農業收入或者牧業收入的企業、單位和個人征收的。8.關稅。這種稅是針對進出中國國境的貨物、物品征收的。

從表1可以看出，自分稅制改革開始的1995年到2010年的16年中，在以增值稅為主體的我國稅收收入中，增值稅、企業所得稅、營業稅、消費稅和個人所得稅的占比總體呈現逐漸減低的趨勢，而從增長速度上來看營業稅和個人所得稅最快。這其中，營業稅的增長是與我國第三產業的部分服務業和第二產業的建筑業的高速發展緊密相關，個人所得稅則受到居民收入的大幅提高和征管水平的逐步完善的主要影響。而增值稅的增長主要受到經濟發展規模和結構的影響，至于消費稅，除了汽車類消費稅還有稅收額提升的相對空間，已經相對穩定。企業所得稅占稅收總額的比重從1994年到2010年分別是：13.8%、12.7%、12.6%、10.3%、9.2%、9.4%、11.4%、13.4%、11.6%、11.4%、12.2%、14.1%、14.7%、15.6%、22.3%、19.3%、18.8%。其中，1994年至1998年，企業所得稅增長緩慢，這與國企改革進程是存在因果關系的；2008年，伴隨國際金融危機的蔓延，其他稅種收入均有顯著降低，企業所得稅逆勢增長則是與當年所得稅征繳政策相關?！?8 〕

就稅收體制而言，歸入中央收入的稅種有：關稅；海關代征消費稅和增值稅；消費稅；中央企業及利潤；地方外資行及非行金融企業；鐵道、銀行總行、保險總公司等集中交納的收入（包括營業稅、所得稅、利潤和建設稅）。歸入地方收入的稅種有：營業稅（不包括鐵道、各總行、各保險總公司集中交納的營業稅）；地方企業稅；個人所得稅；城鎮土地使用稅；印花稅；屠宰稅；筵席稅；農業稅；耕地占用稅；契稅；固定資產投資方向調節稅；城市維護建設稅，房產稅；車船使用稅；土地增值稅。共享稅有增值稅（中央75%，地方25%）；資源稅（海石油100%歸中央，其余100%歸地方）；證券交易的印花稅（中央94%，地方6%）。根據分稅制之基本規范性法律文件《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》和國務院相關決定，地方立法機關可以因地制宜地開征一些法定的可選稅種，但是不能自行設立地方稅種。此種中央地方的財權劃分與事權劃分是緊密相關的，在更高位階的憲法還沒有將中央和地方的財權事權界限厘定和明晰前，此種階段性的制度設計采取國家政策和行政法規予以確認，也是一種變通性和靈活性的體現。

經過若干的發展階段，美國的現行稅制模式和主要稅制結構已經相對穩定和細致。目前開征的稅種主要有個人所得稅、公司所得稅、社會保障稅、財產稅、財富轉移稅、〔39 〕銷售稅和關稅等。這些稅種構成了美國慎密而復雜的稅制框架，并承擔起國家機關運作和龐大國庫開支的財力基礎。通過對表2的分析可以發現，美國聯邦稅制各稅種之間的關系及其在整個稅收體系中的占比呈現如下特點：其一，聯邦稅收收入以個人所得稅和公司所得稅為主體，它們占了政府全部收入（包括來自社會保險稅收入）的51.9%左右，其中個人所得稅在全部財政收入的占比年均約為44.2%；其二，社會保障稅在聯邦稅收體系處于重要地位，這種稅在聯邦稅收中的組成已從1995年的4471.0億美元躍升至1999年的6118億美元，再到2011年的7542.8美元；其三，直接稅在美國稅收體系中占絕對的支配地位，1990年以來美國所得稅和社會保障稅等直接稅稅收收入占全部聯邦稅收收入的比例均在90%以上。

美國稅收體系分為聯邦、州和地方三級。三級政府各自行使屬于本級政府的稅收立法權和征收權；聯邦與州各有獨立的稅收立法權，地方稅收立法權在州，州的稅收立法權不得有悖于聯邦利益和聯邦稅法。美國的稅法制訂是由眾議院起草有關聯邦稅法的收入議案。美國的聯邦稅法由國會制訂，并寫入《國內收入法典》。財政部代表聯邦政府解釋《國內收入法典》并頒布所得稅法。其屬下國內收入局負責管理和執行聯邦稅法，為納稅人提供納稅方面的指導服務。美國聯邦政府開征的稅種有個人所得稅、社會保障稅、公司所得稅、遺產與贈與稅、消費稅和關稅，以所得稅為主體。州政府開征的稅種主要有銷售稅、〔40 〕個人所得稅、公司所得稅、消費稅、財產稅、遺產與贈與稅、資源稅和社會保障稅，以銷售稅為主體。地方政府開征的稅種主要有財產稅、銷售稅、消費稅、個人所得稅、公司所得稅和社會保障稅，以財產稅為主體。美國的州和地方政府執行州和地方稅法，且可以在其管理權限內作適當變動。多數州和地方政府通過頒布法規的形式來解釋稅法。

作為稅制基本組成要素的方面還有稅目、稅率、納稅環節、減免稅等，中美兩國由于經濟社會發展程度的不一致也呈現諸多的差異。美國作為直接稅為納稅主體的發達國家，個人所得稅制具有完整性、嚴密性和科學性的基本特點，與中國現行個人所得稅制相比較存在明顯的不同。在課稅模式方面，美國個人所得稅采用綜合所得稅制模式，即把所有的收入先加總，再進行必要的扣除，然后以統一的稅率計征。我國則是采用分類所得稅制，將個人所得稅的應稅項目劃分為11項，按不同的費用扣除標準和稅率計征。在應稅所得方面，美國對所得的分類有多種，如毛所得與凈所得、資本所得與勞動所得、名義所得與實際所得、正常所得與非正常所得，符合國際上確定應稅所得時采用的合法來源和貨幣（實物）所得原則，是一種綜合、全面的稅基。我國采取列舉所得項目規定課稅對象的辦法，沒有列舉的項目則不征稅。就費用扣除而言，美國采取分項扣除方式，對各項所得分別規定與獲取所得直接有關的費用，各項必須的生活開支以及其他必要的耗費支出，考慮了各種具體情況（包括對生計費用采取指數化的辦法），適應性強，體現按能力納稅的原則。我國則采用綜合扣除方式，實行定額與定率扣除相結合的方法（沒有實行費用扣除指數化）。這些方面的差異存在說明中美兩國的稅制區別不僅體現在宏觀的稅制模式的選擇，還反映在具體的稅制要素的配置上，突顯了制度比較下系統性和全局性的動態級差。

（三）稅制構成與稅收法治

稅制結構的形成固然與一國的經濟發展水平緊密相關，但同時一國的政治權力文化和法治狀況也對其稅制構成產生重要的影響。美國的政治權力文化強調個人主義和自由傳統，強調財產權的依法保護，所以美國的稅制主要以直接稅或所得稅為主體，并相應設計精巧復雜的稅制要素和嚴格細致的會計準則。同時將聯邦、州和地方的主要稅種嚴格區分和劃定，以取得相應的制度規則，并且嚴格在此制度中有效運行。中國的政治權力文化講求整體主義和調和傳統，所以涉及不同流轉階段的增值稅除了一方面適應經濟結構的要求和受限于制度發展水平，另一方面也暗合了一體納稅和中央集中的基本思想。同時，將傳統增值稅中部分行業如建筑業等的經營利潤以營業稅方式征收，也反映出中央對地方的財源配給和稅基協調。這種安排并不具有規則和法理上的本來意義，而純粹是一種作為博弈結果的利益分配，而尋求當時中央與地方財權配置的大體均衡。

而站在法治狀況的評價立場上，中美稅制在稅種結構、稅負結構和稅收程序三個方面也存在明顯的差異。就稅種結構而言，我國增值稅為主體的稅制結構是若干種稅制方案之一種，此種涉及財政基本問題的稅制改革必以憲法上的相關授權為依據。但制度上首先是以政策文件和國務院規定先行下達，而后再通過人大常委會進行通過。同時在立法上以行政法規形式的出現，又將諸稅種的法律效力減低，使其僅處于條例的一般位階?！?1 〕美國的稅制結構是完全以其《國內收入法典》和相關的單行稅收法案進行嚴格設計和約束的。同時，美國的稅制結構與聯邦憲法的規定緊密勾連，有關稅制的任何改革和重建方案必須以保障美國公民的正當權利不受非法侵犯為前提，同時嚴格稅收征管程序規則將這種納稅人主體意識貫徹得尤為明顯。稅制簡約與否，在規則執行和立法技術的層面來看關乎效率的高低；稅率高低與否，在化解危機周期和促進經濟發展的層面也有諸多的考量；但歸于稅收公平和納稅平等的層面這些卻并不是評價稅制合法與妥適的基本依據，而唯稅收法律主義和公民財產權正當保護是從，而無論其是采取直接稅為主或是間接稅為主的稅制模式。

就稅負結構而言，〔42 〕中國的微觀稅負相對美國而言，亦處于比較低的水平。但是由于內外企業稅制的不統一以及計征方式的簡略化，卻使得內資企業和工薪階層真實稅負普遍較高。中國作為后進的發展中國家，在開放初期對外資進入的渴求以及相應的政策優惠使得超國民待遇在一定程度上具有正當性。同時，稅收政策在法律授權的層面內進行了諸多的變通，在保證靈活性的基礎上對統一稅制進行了分解和單獨規定。但在開放進入一定階段以后，國民待遇應該回復到內外一致的狀況，特別是對于市場基本主體的競爭性企業而言。〔43 〕而在美國，傾向于一體化的企業所得稅制并不存在此種問題。相反，美國國會還對國際稅收中的有害稅收競爭進行過多次議決。對于個人所得稅而言，中國稅制的計征基數和級差調節與國民收入水平增長并未有很好地配合。而美國的綜合所得稅制卻有效避免了此一矛盾，并在諸多方面規定了寬免措施，以減輕納稅人的負擔。站在稅收公平的角度，無論是在橫向的普遍平等上，還是在縱向的課稅深度上，中國的企業所得稅和個人所得稅相較美國而言，均存在諸多有待改進之處。在微觀經濟稅負結構方面，盡管中國的名義絕對稅負相對較輕，但是在深一層的角度而言，相對實際稅負過重依然是一個明顯的特征。

就稅收程序而言，由于對程序規則的重視程度不同，中美兩國的差異比較明顯。中國稅制在法律上的體現在很大程度上可以歸結為實體法，現行各稅種法本身并不包含程序方面的太多規定，而現行《稅收征收管理法》也只是在很簡要地提及稅款征收過程中的若干問題。〔44 〕需要指出的是，一國的稅收征管制度和水平與實際稅負結構也密切相關。稅收征管不僅在程序上具有規范化和制度化的意義，而且在實體上還涉及橫向的納稅公平問題，而我國的個人所得稅則存在征稅大部針對工薪階層，而對富人階層征管乏力。對于中國而言，納稅人意識的提高和相應征管制度的完善也將是一個漫長的過程。對于稅收征管而言，美國完善的稅收法典和征管法令與植根于傳統的國民稅收意識的相得益彰。美國的稅收征管水平在世界上處于領先地位，利用其先進的科學技術，業已形成十分嚴密的稅收監控機制、快速反應的傳導行動機制、強力有效的審計及稅務司法仲裁保障機制。這些程序方面和技術方面的問題，一方面說明了不同經濟發展水平下的稅制情況對比，但同時也可看出稅制的程序方面在整個法律體系中的地位問題。正當程序原則作為近代公法的基本原則，而此之注意與實現，才是稅制合法性的根本保障所在。

在稅收法治的視野下，中國邁向稅收國家和稅收法律主義的步伐還相當艱巨。這一方面與經濟發展格局尚不發達有關，相應的制度構建也會顯得后進與不完善，另一方面，稅制建設的稅收法治走向也使得任何的改革措施和方案應當遵循法定的規則和程序。美國作為一個法治傳統和權利文化深厚的國家，稅制變革與其他政制演進一樣，包括因應現實經濟發展和社會政策需要而進行的規則革新，都一直是處于法治的軌道中。中美的稅制結構分別體現了轉型國家和發達國家在法治進程中的秩序漸變和法治軌道中的制度遵從，從這個意義上講，中國稅制的變革一方面要吸收美國稅制演進中的合理規律和普適法則，但同時也應當在本土化的經濟基礎和文化特征中進行妥當設計，以期實現稅制結構調整和改良中的稅收法治，并進而推進整個稅制要素配置和框架構建的協調統一于符合效率和公平兩造的法治化稅收正義進程中。

三、中美稅制的發展路向：全球化視野下的稅法理念變革和規則重建

中美兩國在稅制基礎和模式構成方面均存在諸多的不同，所以兩國政府采取的改革路向也必然體現為不同的指導原則。歷次美國的稅制改革基本上均是在經濟低迷時發動，以熨平經濟周期和提高經濟績效為主要目的，在適當簡化稅制的同時把減稅作為稅制改革的基本主題?？刂普幠?，通過稅制間接調整儲蓄與投資的關系來維持經濟的持續繁榮。這是在一個成熟的市場經濟框架下自然發生的制度變遷。對中國而言，目前所作的努力一方面是改善和調整過去曾經適應但現在已經明顯過時的稅種安排，另一方面則是逐漸把稅收理念從組織財政收入為主過渡到促進經濟發展并重的思維路徑上來。原來稅制設計的問題在于兩點：一是確保政府稅金按預估充足到庫；二是不斷在技術的層面對稅則進行優化以保障第一點的實現。當前的稅制改革則要求更多地體現公平要素，每一個市場主體要求與經濟發展水平相適應的稅制供給，增值稅的稅基處理、所得稅征管中的平等對待等都是這一趨勢的具體體現。

（一）促進經濟增長抑或調節財富分配

立足于法學范疇的基本價值判斷，公平和效率的問題一直是法律人關注的主要內容。稅制作為影響經濟結構和財政績效的重要制度配置，對社會經濟的持續發展具有極其重要的作用。在制度經濟學的視角下，制度設計應當體現對經濟規律的適應和對其加以合理引導，已達成假定條件下的市場效率最大化。而在財稅法的立場上，稅制變革的意旨至少應該包含如下三層意思：其一，良好的稅制應當以經濟績效的提升為基本要義。稅制作為經濟制度的基礎一環，意在通過賦稅安排使得資源配置更為合理，以利經濟健康穩定持續發展。其二，稅制應當以政府權力的適當界定為必要限度。無論是出于市場自由的捍衛還是納稅人權利的保護，稅制的變革應當受憲法和法律的嚴格約束，〔45 〕并按正當程序原則得以進行。其三，稅制應當維護納稅人的基本權利。此種基本權利是從公平的正義論角度而言的，不僅指第一個層次上的平等原則，也指第二個層次上差別原則?！?6 〕國家應當調整財富的分配，以達成人類基本的正義理想和負擔必要的社會義務。

經濟增長作為稅制改革考慮的出發點，在中美兩國的稅制變遷中呈現出不同的表現形態。中國稅制的改革軌跡大致呈現如此樣態：首先是在縱向的橫斷面上將國家征稅的權力予以制度化確認，爾后再在此框架下對先前認可的稅制模式進行修正，并在法制架構和立法層級上不斷提升，而實現稅制科學與稅收法治的完美統一。此種以效率優先的變革模式使得中國經濟在穩定增長同時實現妥適稅制的漸進規則化，這也與當前中國的稅制環境和經濟發展水平客觀適應。正是在這一效率優先理念推進的考慮之下，一系列稅收優惠以退為進實行經濟對外開放以求得經濟的快速發展，而當經濟發展處于一定的水平以后，又將內外稅制統一納入改革的視野。外資企業與內資企業一樣承受同樣的優惠和負擔，財富的流轉與分配進入一體的中國經濟中。增值稅盡管不完全具備量能課稅的基本要求，但其開征可以通過對流通環節的稅負課加，使得在不發達的市場條件下實現國家財政的充盈，并進一步調控宏觀經濟，使得國民經濟在政府的強力主導下飛速發展。

個人所得稅的最初開征是為調節高收入階層的財富分配，而歷經十余年起征點卻是沒有改變。此種現象一方面說明稅務機關保證稅源充分的直接因素影響尚存，另一方面也說明政府對所得稅的態度還是在于一個相對較低的位置。盡管“兩稅”合一以后企業所得稅會有一個較大的提升，個人所得稅在加強征管后也預計會出現量上的飛躍，然而當下稅制改革建議中所指稱的流轉稅與所得稅雙主體的提法仍然處于一種比較尷尬的局面。所得稅在總體稅收收入中占比的提高，將是一個漫長的過程。調節財富分配和促進經濟增長在所得稅方面本來是會有一個很好的結合，但是從政府促進經濟發展的角度出發，公平理念的實現還是來得晚一些。這不僅是在稅制技術上的處理問題，而且關乎稅制基本取向的嬗變問題。當前中國的稅制改革也開始逐漸體現公平的觀念：在橫向方面擴大稅基，嚴格征管，克服因課稅對象窄和逃避稅泛濫而帶來了相對稅負不公；在縱向方面，在收入差距驟增的條件下，根據人均收入程度調節起征點的同時，擴大所得稅的累進程度。

美國稅制改革的路徑在表面上更多地體現為專家意見與選舉政策的碰撞博弈，而其實質則在于自由市場經濟發展的起落需要財稅理論與制度的積極救助與政策支持。歷史形成的稅制結構和權利文化則使得稅制變遷在不同階段均以市場主體的需求為依歸，政府在實際上對稅制變革并不處于主導的地位。美國的所得稅制比較復雜，但也體現了課稅橫向和縱向上的基本公平，是以技術上的繁瑣以達到法律上的公平?！?7 〕而美國稅改的模式則是，在維持總稅收不變的基本前提，也就是稅收中立觀念下，擴大稅基、縮減稅基級距、降低最高邊際稅率。其中所涉及的減稅，實際上是對所得稅率進行廣泛性的調低，通過市場主體的行為傳導，實現稅制變革對經濟發展的引導和促進作用。此種構架下，縱向課稅的程度相對弱化，也是效率原則向公平原則的適當妥協。如此，一個以公平課征為基本要義的美國所得稅制，在現代經濟環境下亦出現了效率優先的考量思想。在經濟學的話語中，也會出現效率和公平的博弈，但公平與效率的一體實現則是經濟學家的理想追求。在促進經濟增長和提高經濟效率方面，很多美國學者都提出過諸多根本性的稅改建議，〔48 〕但是在美國的自由主義傳統下實現以效率為主導的突變性稅制重組，恐怕也并非一朝一夕之事。

比較中美稅制對經濟增長和財富調節兩造的偏好程度，可以發現：中國稅制是以效率作為主線的，并將公平作為相對遠期的目標；美國稅制的直接稅主導模式本身就暗含了課稅公平的思想意旨，而不斷提高稅制的經濟效率則是其多次變革的基本取向。評價稅制改革成功與否的標準并不在于純粹的經濟增長或是單極的財富調節，重要的是稅制變革的主導思想應當體現穩定經濟增長，同時保證經濟增長而帶來的財富公平而有效的分配，包括宏觀構架上財政分權和地方自治，以及微觀上橫向的公平征稅和縱向的量能課稅。這就是稅制改革的經濟意義，也是財稅法追求公平和效率價值的具體體現。中美兩國分別處于制定法和判例法的法制傳統中，中國稅制變革的法理性和穩定性基礎要甚于美國稅改狀況，但是效率優先的法制理念卻也從國家政策層面上多少抵消了這一制度影響。

（二）法律治理優先還是財稅政策優先

20世紀80年代里根主政實行稅制變革以后，此后的90年代末期布什政府也掀起了新一輪的稅改勢頭。不難發現的是，不同的經濟發展階段存在各異的主流經濟理論，并作為智庫支持提供給主政者參考并采用。里根面臨經濟滯脹的狀況，此時在政策理論上廢除凱恩斯的需求管理主義，而采供給主義學派的供給管理觀點，從而通過減稅而使美國經濟在短期實現經濟回復和長期實現經濟增長。布什所處的經濟狀況則是市場疲軟，采用的政策理論則是后起的新自由主義，通過小政府大市場的模型來重構美國稅制，以減輕納稅人負擔，刺激公司投資，調整經濟結構從而帶動經濟的發展。盡管這些政策措施的采取在艱難的博弈爭論后，均已通過議會的批準而成為不同階段的稅改法案，并且存在明顯的效果，但是學界對美國稅制的批評聲還是不絕入耳?！?9 〕這里最多的還是關于財稅政策的探討，以及采取何種政策實現稅改目的爭論。

對中國現代稅制起決定性作用的稅改是1994年的分稅制改革，業已確定中國稅制的基本模式和大致框架。10余年來，稅制改革對明晰中央和地方的財權，貫徹稅制統一的方針以財稅調控促經濟發展等方面起到了極其重要的作用，并取得了明顯和公認的實際效果。同時，社會主義市場經濟的不斷發展和相應體制的逐步完善，也使得分稅制改革在適宜的社會經濟和制度環境得以全面展開。但另一方面，隨著中國經濟對外開放程度的進一步加大，特別是我國自2001年底加入世界貿易組織以來，現行稅制已經難以適應當下的經濟結構和市場要求，要求對稅制再次進行體制改革和結構優化的呼聲也越來越高。特別是市場日益國際化的時代特點也要求各國稅制立法和政策取得一定程度的趨同，而使得各國市場要素在國際經濟中得到相對優化的制度供給。此前有關增值稅轉型、“兩稅”合并和個人所得稅改革 〔50 〕的呼聲也是順應稅制基本規律和時代特點，故而也顯得尤為引人注目，并且在決策層中已經達成共識，在立法實踐中也開始加以逐漸落實。

需要談到的是，作為經濟改革的基本組成之一的稅制改革，在法治國家的視野中應當如何運行。此處所要考察的即是制度變遷中的稅收正義問題。涉及的第一個問題在進行稅制改革的當下，究竟是法制治理優先，也即以法律制度對稅制變遷的嚴格約束來保障財稅政策不朝令夕改，從而實現經濟的相對穩定；還是財稅政策優先，也即在財稅政策的主導推動下實行稅制改革，以求得經濟的快速持續發展。而在深一層考慮，美國是一個法治國家，民主制度使得財稅政策的爭論結果往往以單行法案的形式予以正當化，而獲得合法性的基礎。同時，高度發達的市場經濟體制已然使得美國經濟在周期規律相對清晰的環境下自我修復，并將這種修復的思路予以現實化。而在當下中國，一方面轉型社會的法制尚不完善，“法律尚未完全職業化，還在努力學習爭取成為資本的語言和權勢的工具，還暴露著它的紅嫩的爪牙”；〔51 〕另一方面法制治理在很大程度上實際上也是一個程序性的工具，來提供政治統治上的正當性?！?2 〕加之法制在稅收諸多領域的不完善，使得中國稅制改革中的大多數情況表現為政策取代或優先于法制。

法制上的補充性缺失是中國稅制變革的現實基礎。但是照搬和移植過來的先進制度不一定在中國能取得良好的效果?！?3 〕用財稅政策去嘗試性地改變和矯正現存的經濟結構，其后再以法制對被證明合理的模式進行確認，這是中國的稅改路徑?！?4 〕這可以從兩個層面上開進行理解：一是作為宏觀稅制基礎的中國二元經濟結構使得稅制在工農業之間產生裂痕，而只能在經濟發展到一定程度后予以彌補和解決。以農業稅為例，農業稅的取消呈現了基層政權自給為主到國家反哺農業為主的動態過程，這時財政轉移支付的矯正公平才在農業貢獻工業的歷史舊帳中得以后進性的償還。二是作為微觀稅制基礎之一的增值稅制，在中國經濟體制的漸進調整中，出現了對消費支出征稅的可能和必要，而不再囿于資本和勞動的稅基框架?！?5 〕微觀稅制中各稅種的政策性立法與經濟環境變化是緊密相連的，稅制修改的法理問題不是在于怎么改，而是在于此種改革的合法性與正當性?！?6 〕

中美兩國對稅制改革分別持立法直接推進與政策試點檢驗的立場模式，這一方面是由中美兩國不同的政治文化傳統和法治發展狀況決定的，另一方面也是基于中美兩國經濟問題的復雜程度和深層結構而必然會出現的治理路徑。財稅政策優先首先是在法律治理尚不完全的時候所作的回應性的調適，而在法制進化的過程中不斷予以正式化和法律化。中國的稅制變革正是這種漸進試點的政策土壤中不斷自我改造和修正，在成本較低的前提下實現稅制的合理與正當的有效統一。美國的稅制立法盡管秉承普通法系的自由傳統，但是冗長而嚴格的國會審議過程依然將美國稅制變革約束在需要統合平衡各方意見的范圍內。而聯邦的法案一旦通過，就應當在全美的范圍內實施，并會獲得良好法律治理的實際效果，這種稅制改革的模式顯然是以美國完善良好的制度基礎和相對均衡的經濟結構所決定的。

（三）以納稅人為中心——殊途同歸的判斷

世界經濟的發展有兩大趨勢，一是全球化，二是區域化。全球化要求我們必須按照國際慣例和公認的貿易規則參與國際經濟大循環，并以此來調整稅收政策；區域化要求我們必須消除貿易壁壘，加強國際稅收協調，實現區域經濟的自由化，通過區域經濟的自由化應對全球經濟的大循環。中美兩國作為東南亞地區和北美地區重要的貿易國家，一方面需要對國內稅制進行優化，以支持和推動本國經濟的發展并維護社會的公正和穩定，另一方面也需要在對國際稅制和世界稅改方向作出評估的同時，主動調整各國的涉外稅制和稅收理念，以適應世界經濟發展潮流和維護本國稅收和經濟利益。中美兩國在同樣的時代大環境下，需要處理如下共同的制度改革問題：未來如何調整現行稅制以迎接全球化時代帶來的挑戰？如何協調兩國之間的稅收政策和稅收分配？兩國稅制及其變革的正當性如何在財稅法理念中體現？

在全球化的視野下來看，未來中美兩國稅制改革的可能路徑是：在遵從業已形成的傳統稅制模式下，出于促進公平競爭和發展本國經濟的需要，而適時地對本國稅制進行優化和調整，同時在順應經濟全球化的過程中，不斷地尋求與世界稅制趨同化相一致的稅制修正和完善。反觀美國20世紀80年代以來的稅制改革，布什和克林頓時期的稅收結構依然維持了1986年稅改的稅制結構，而同時1990年《預算執行法案》和1993年的《多目標預算調節法案》則對高收入階層納稅人的稅率進行了微弱上調，提高了對資本所得稅而不是勞動所得的依賴程度。進入21世紀特別是近年來，美國政府著力推動企業所得稅改革，主要包括簡化稅制、降低企業所得稅率、減少稅收漏洞等內容。這標志著美國在推進稅改領域邁出了實質性的一步?！?7 〕最新一輪的稅制根本變革所帶來的這些變化，已經為促進經濟增長和增加美國經濟競爭力創造了重要的新機會。當下中國即將展開的包括“營改增”試點和收入分配取向 〔58 〕在內的一攬子稅制改革，也是以1994年稅制改革以來形成的稅收結構為基礎，對增值稅、營業稅、消費稅等間接稅和房產稅、個人所得稅和企業所得稅等直接稅進行調整和完善，同時對出口退稅等涉及涉外貿易和財政補貼等相關問題采取必要回位措施。在今后稅制變革發展走向上，中美兩國在改善制度供給理念和維護本國經濟利益方面是存在相似之處的。

中美稅制在相互方面還存在稅收競爭和稅收協調的問題。中美兩國除各自一方面通過自主運用稅收政策與稅制設置來達到吸引流動性生產要素，從而提高國家競爭力的目的；另一方面，在國際稅收關系中也必然會進行多方位多層面的協調與合作。就稅收競爭而言，居民管轄權原則和來源地管轄權原則是稅收競爭得以發生的基礎，由此產生的問題有：管轄權引起的雙重征稅、爭奪稅源、跨國企業避稅，等等。就作為對稅收競爭問題進行解決的稅收協調而言，則主要表現在兩國稅法的基本原則和具體條款的協調上。中美兩國目前已經簽訂《中美稅收協定》，就對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅等問題進行了協調。但隨著兩國經濟貿易和投資往來更進一步地擴大，更多的稅制沖突和問題也會逐漸出現。這一方面需要兩國在稅制結構方面作出根本性比較后，得出相關的協調對策和方案，并以協定的方式作成具有法律約束力的規范和文本；另一方面兩國在稅制結構方面應當作適應經濟發展普遍規律的妥當調整，以適應全球稅制的統一化的基本趨勢，并以此降低稅收政策協調的成本。

四、結語

歸結中美稅制改革背后的法理問題，實際上可以理解為稅收法治在不同經濟環境中的時空變遷。中國作為全球化進程中的一個晚近發展中國家，市場經濟的基礎性體制尚未完全理順，財稅制度尚處于不斷改進和完善的時期，此種狀況下的中國稅制變革則顯得尤為凌亂和后進。法治的觀念尚未徹底進入政府和納稅人的心理意識中，法制治理的進程也還處于艱難的探索階段，此時的稅制只能是作為國家政策的工具手段，而暫時不可能以法制精神的運行去取代威權政府的治理。但是開放性的市場經濟和國際化的全球環境也使得中國稅制的變革逐漸進入法治的軌道，而以財稅法保護納稅人權利的基本理念而貫徹稅制改革的全部過程。美國是一個法制高度發達的國家，財產權作為基本權利被規定在聯邦憲法中。稅制的變動不僅關乎社會經濟的發展以及國家在國際投資與貿易中的地位，同時也與國民享有的社會福祉基本權利緊密相連。每一個納稅人和市場主體要求政府提供良好的稅制，同時這樣一種制度，應使財產權的適當侵犯與公共服務的提供呈現抽象的比例關系。中美兩國在稅制上的差異不僅體現在規則本身，還同時關系到全球化影響下法治理念的滲透以及多寡程度。

現代財稅法傾向于將稅收關系理解為一種公法之債，〔59 〕此種理念也可以用在分析稅制問題方面。政府與民眾間的稅收關系在實體上體現為財政權與財產權沖突在法律上的協調，即政府依據公權力憑藉法律對民眾課以金錢負擔，而民眾則在此種前提下享有政府提供的公共產品。而其中，稅收正義的概念應當被提出，也即考察稅收是否超越了必要的限度而失去其正當性。而此之評價標準在于稅收是否注重了納稅人權利的保護，如立法對稅收法定、征稅公平等方面的設計等。在程序法上稅收關系可以理解為政府與納稅人之間的類似私權的債權債務關系，而此間納稅人作為債務人也應該在稅款繳納和稅收征管方面享有必要的權利。從進一層的意義上講，稅制的評價也可以從納稅人權利保護的層面來理解，政府制定稅制一方面應當體現經濟發展的規律來促進經濟永續發展，另一方面也應當有效保護納稅人的合法正當權利。全球化環境下各國稅制的趨同化使得各國制度規則傾向于統一，但作為協調方案的稅收協定安排背后，依然是蟄伏在趨同稅制下的各國國內稅法基本理念。美國的憲政史實際上走的是一條為納稅人權利而斗爭的道路，而在此后的稅制改革中尤為強調對公平的注重和納稅人基本權的保護。中國的稅制及其改革，也應該在稅負公平和稅制穩定方面尋找前進的路徑。