事業單位軟件資產的會計核算和管理探討

劉玉潔

摘要：長期以來，關于事業單位軟件資產的會計核算和管理一直沒有明確的規定，給會計核算和會計管理工作開展帶來了一定的難度。2012年新頒布的《事業單位會計制度》從軟件資產的取得、后續處理到分期攤銷等都給出了具體規定，將促使事業單位對軟件資產核算管理更加規范和合理。

關鍵詞：軟件資產；會計核算；事業單位會計制度

筆者作為政府審計機關基層工作人員，在實際審計過程中發現不少事業單位財務人員對軟件資產的會計核算和管理理解不清，造成核算錯誤的情況。譬如筆者在對一個獨立核算的縣區級事業單位做2012年預算執行情況審計時， 發現該事業單位同一家軟件公司共同開發了一套基于網絡的教師繼續教育培訓系統，開發完成后軟件歸事業單位所有，合同上注明該軟件資產可以使用7年，事業單位支付給軟件公司的價款合計28000元，該事業單位將此軟件計入當期支出沒有計入資產成本。為弄清該軟件資產的正確會計核算，筆者查閱了事業單位軟件資產核算的有關規定辦法，包括國務院辦公廳下發的《關于進一步做好政府機關使用正版軟件工作的通知》（國辦發[2010]47號）、財政部下發的《關于進一步規范和加強政府機關軟件資產管理的意見》（財行[2011]7號）、國務院機關事務管理局下發的《關于進一步加強中央行政事業單位軟件資產管理工作的通知》（國管資[2010]491號）和《中央行政事業單位軟件資產管理暫行辦法》（國資管[2011]288號）以及其他有關的事業單位會計核算管理規章制度，筆者發現有以下兩個問題：

1.軟件是否通過資產核算對事業單位的要求不明確。國辦發[2010]47號要求的執行對象是“各省、自治區、直轄市人民政府，國務院各部委、各直屬機構”，財行[2011]7號文要求的執行對象是“黨中央有關部門，國務院各部委、各直屬機構，全國人大常委會辦公廳，全國政協辦公廳，高法院，高檢院，有關人民團體，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建兵團財務局”，即均為各級政府機關，而國管資[2010]491號、國資管[2011]288號文要求的執行對象為中央行政事業單位。新修訂并于2012年4月1日起施行的《事業單位財務規則》沒有明確軟件資產應納入固定資產或其他類資產，2012年還在執行的《事業單位會計制度》（試行）（財預字[1997]288號）及《事業單位會計準則》（試行）（財預字[1997]286號）均沒有明確軟件如何核算。

2.軟件是作為固定資產還是作為無形資產核算沒有明確規定。國辦發[2010]47號文中規定“要認真落實有關要求，將軟件作為資產納入部門資產管理體系，加強軟件的資產管理”；財行[2011]7號文中規定“政府機關按照有關規定，通過各種方式形成的軟件資產均屬于國有資產，應當納入部門資產管理體系，確保軟件資產的安全完整。對達到固定資產價值和使用年限標準的軟件，要按照中華人民共和國國家標準《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-2010）等有關規定，納入部門資產進行核算管理。在此基礎上，根據不同軟件資產的特點，區分情況，有針對性地開展軟件資產管理工作”，沒有明確規定是作為國定資產還是作為無形資產核算。而《事業單位財務規則》中“固定資產是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上（其中：專用設備單位價值在1500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產管理。” “固定資產一般分為六類：房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。”和“無形資產是指不具有實物形態而能為使用者提供某種權利的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽以及其他財產權利。”按照該固定資產和無形資產定義，將不具有實物、物質形態的軟件歸入固定資產核算不夠準確。

因此，針對該軟件具備的使用年限和具有的計量金額情況，筆者建議被審計單位將該軟件納入資產進行核算管理，但是基于以上兩點理由，建議被審計單位在將軟件資產納入資產管理的審計報告中引用規章制度時要謹慎為好。

為了進一步規范事業單位的會計核算，提高會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》、《事業單位會計準則》和《事業單位財務規則》，財政部對《事業單位會計制度》（財預字[1997]288號）進行了修訂，新的《事業單位會計制度》自2013年1月1日起施行。新的《事業單位會計制度》很好地解決了事業單位軟件資產核算管理的問題，對無形資產的核算和管理較試行的《事業單位會計制度》規定更加詳細具體。

1.軟件資產取得時會計處理辦法。按照新的《事業單位會計制度》規定，對于應用軟件，如果其構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件價值包含在所屬硬件價值中，一并作為固定資產進行核算；如果其不構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件作為無形資產核算。無形資產在取得時，應當按照其實際成本入賬，外購的無形資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及可歸屬于該項資產達到預定用途所發生的其他支出。委托軟件公司開發軟件視同外購無形資產進行處理。因此，就上述委托軟件公司核算分錄為：支付軟件開發費時，按照實際支付金額，借記“事業支出”，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。軟件開發完成交付使用時，按照軟件開發費總額，借記“無形資產”科目（按照無形資產的類別、項目等進行明細核算），貸記“非流動資產基金-無形資產”科目。

2.軟件資產的后續支出會計處理問題。無形資產有關的后續支出，分別按以下情況處理：為增加無形資產的使用效能而發生的后續支出，如對軟件進行升級改造或擴展其功能等所發生的支出，應當計入無形資產的成本，借記“無形資產”，貸記“非流動性資產基金—無形資產”科目；同時，借記“事業支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。為維護無形資產的正常使用而發生的后續支出，如對軟件進行漏洞修補、技術維護等所發生的支出，應當計入當期支出但不計入無形資產成本，借記“事業支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

3.軟件資產的攤銷處理。新《事業單位會計制度》創新引入了“虛提”無形資產攤銷，規定“事業單位應當對無形資產進行攤銷，以名義金額計量的無形資產除外”。具體攤銷事項規定：（一）事業單位應當按照如下原則確定無形資產的攤銷年限。法律規定了有效年限的，按照法律規定的有效年限作為攤銷年限；法律沒有規定有效年限的，按照相關合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限；法律沒有規定有效年限、相關合同或單位申請書也沒有規定受益年限的，按照不少于10年的期限攤銷。（二）事業單位應當采用年限平均法對無形資產進行攤銷。（三）事業單位無形資產的應攤銷金額為其成本。（四）事業單位應當自無形資產取得當月起，按月計提無形資產攤銷。（五）因發生后續支出而增加無形資產成本的，應當按照重新確定的無形資產本，重新計算攤銷額。按月計提無形資產攤銷時，按照應計提攤銷金額，借記“非流動資產基金—無形資產”科目，貸記“”累計攤銷”科目。

新《事業單位會計制度》中對于軟件資產的規定適應了新的形勢，將促使事業單位對軟件資產核算管理更加規范和合理，有利于促提高事業單位的會計信息質量。

參考文獻：

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[4]中央行政事業單位軟件資產管理暫行辦法[Z].國資管[2011]288號.

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[8]事業單位會計制度[Z].財會[2012]22號.

[9]淺析行政事業單位軟件資產的會計核算和管理[J].財務與會計，2012.

（作者單位：廣東省深圳市羅湖區審計局）