消費稅價外稅改革

吳錦明

為便于分析稅率調整后對生產環節及零售環節增值稅和消費稅的影響，文中前提假設包括：一是流通環節由生產環節直接過渡到零售環節，二是涉及企業均為一般納稅人企業，三是涉及流轉稅種僅為消費稅與增值稅。根據計稅方式不同，分別從從價計征和復合計征兩種計稅方式對消費稅稅率的調整進行分析。

從價計征方式的稅率調整及影響

模型建立。設某消費稅應稅商品生產環節成本為，利潤率為，價內消費稅率為，價內增值稅率為，零售環節利潤率為。消費稅由價內稅調整為價外稅后，價外消費稅率為，引起的增值稅率調整，調整后為價外增值稅率。

第一步：在生產環節消費稅總額不變情況下，求價外消費稅率。

第二步：在生產環節流轉稅總額不變情況下，求價外增值稅率T。

第三步：調整前后生產環節和零售環節企業稅額比較得表1、表2

由表1、表2整理可得表3。由表3可得：對國家財政收入而言，生產環節上繳消費稅額和零售環節上繳增值稅額與調整前相比未發生變化，同時由于實行了價外稅，原本構成零售環節利潤的消費稅從零售企業利潤中分離出來形成了應上繳國家的價外消費稅額“”

對零售企業而言，一是價內消費稅從成本與利潤中分離出來，成本利潤分別減少了“”和“”，減少的部分恰好是分離出來的價外消費稅“”；二是由于成本減少的幅度要大于利潤減少的幅度“”>“”，因此，對于零售企業來說是獲益了，數額為“”，三是在會計處理上，“應交稅費”下需要單列二級賬戶“應交消費稅（進項稅額）”和（銷項稅額）”，用于會計期末稅額的抵扣，計算應上繳的消費稅額。

對于消費者而言，調整后商品價稅合計未發生改變，支付總金額仍為””。

舉例說明。設一盒十支裝的雪茄煙在生產環節成本為2000元，利潤率為10%，零售環節利潤率為40%。價內消費稅率為25%，增值稅率為17%。將消費稅由價內稅調整為價外稅后，其價外消費稅率C為33.33%，價外增值稅率T為22.67%。對國家財政而言，生產環節上繳消費稅額和零售環節上繳增值稅額不變，但能新增零售環節消費稅額293.3元。對于零售環節零售企業而言，價內消費稅從成本與利潤中分離出來，且成本減少幅度大于利潤減少幅度，因此零售企業實際獲益了440元。對于消費者而言，所支付的總金額不變為仍為4804.8元。

復合計征方式的稅率調整及效應

模型建立。假設定額稅金為D，其他要素假設均與從價計征方式的假設條件相同。為簡化計征，消費稅中屬于比例稅率部分采用價外比例稅率計算，定額稅部分依然參與計稅以及構成零售企業進貨成本，因而該種消費稅率轉型，只完成比例稅率部分，定額稅部分未實現價外計稅，是一種“不完全價外稅”。在假設生產環節總消費稅額不變及生產環節總流轉稅額不變情況下，同樣能分別求得的價外消費稅率（比例稅率）以及價外增值稅率，由此可得調整前后生產環節和零售環節企業稅額比較得表4、表5。

根據表6可得，由于在復合計征情況下，由于只有比例稅率參與價外稅率調整，定額稅D未參與，因而產生的影響與從價計征方式價外稅調整結果類似，即對國家財政而言，生產環節上繳消費稅額和零售環節上繳增值稅額不變，但能新增零售環節消費稅額。對零售企業而言，價內消費稅從成本與利潤中分離出來，致使成本減少幅度大于利潤減少幅度，因此零售企業實際獲益了。對消費者而言，所支付的總金額不變為仍為。

舉例說明。設1噸（1000千克）白酒在生產環節的成本a為20000元，利潤率b為10%，零售環節的利潤率E為30%。價內消費稅率c為20%，定額稅率0.5元/500克，增值稅率t為17%。則將消費稅由價內稅調整為價外稅后，其價外消費稅率C為25%，價外增值稅率T為21.25%，對國家財政而言，生產環節上繳消費稅額和零售環節上繳增值稅額不變，但能新增零售環節消費稅額725元。對零售企業而言，價內消費稅從成本與利潤中分離出來，且成本減少幅度大于利潤減少幅度，因此零售企業實際獲益了4025元。對消費者而言，所支付的總金額不變為仍為43728.7元。

綜上所述，從價計征及復合計征方式下的價外消費稅稅率調整，是在保持生產企業稅負不變的情況下將生產環節的消費稅由價內稅率調整為價外稅率，由此必定帶動對應增值稅率的轉變，其轉變結果是兩稅率都相應提高。稅率調整帶來的社會效應是使得財政收入增加，零售企業獲利，但卻不會改變消費者的最終支付金額。此外，由于價外消費稅已不構成計算增值稅的計稅依據，所以，在零售環節開征消費稅的同時在會計處理上，“應交稅費”下需要單列二級賬戶“應交消費稅（進項稅額）”與（銷項稅額），用于會計期末稅額的抵扣，使其具備增值稅特性，在最大程度上維持稅收中性原則。