公司內(nèi)部控制要素文獻綜述

羅棋

摘要：隨著時代的變遷和企業(yè)組織的重整，企業(yè)內(nèi)部控制理論不斷發(fā)展，其要素及其框架也在不斷發(fā)展。其依次經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段（一要素階段），內(nèi)部控制制度階段（兩要素階段），內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（三要素階段），內(nèi)部控制框架階段（五要素階段），風(fēng)險管理框架階段（八要素階段）。文章以內(nèi)部控制理論發(fā)展為主線，重點分析了內(nèi)部控制要素及其框架的演進及其研究現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制要素；內(nèi)部控制框架

一、 引言

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)制度的必然產(chǎn)物， 而內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展， 促使審計從詳細審計展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。注冊會計師在進行審計時， 首先要研究與評價被審計單位的內(nèi)部控制， 這是現(xiàn)代審計的重要特征。現(xiàn)代審計的一個重要特征就是在研究和評價被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進行審計。隨著時代的變遷和企業(yè)組織的重整， 企業(yè)內(nèi)部控制理論不斷發(fā)展， 其要素及其框架也在不斷發(fā)展。本文以內(nèi)部控制理論發(fā)展為脈絡(luò)， 重點分析內(nèi)部控制要素及其框架的改變， 從而為企業(yè)及其他經(jīng)濟組織提供更加清晰的、更加系統(tǒng)的內(nèi)部控制評價思路。

二、 內(nèi)部控制要素發(fā)展的早期階段

1. 內(nèi)部控制的初始階段

早在19 世紀40 年代前， 人們就運用“內(nèi)部牽制”這一概念。根據(jù)《柯氏會計辭典》的解釋， 內(nèi)部牽制是指“以提供有效的組織和經(jīng)營， 并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。”一般來說， 內(nèi)部牽制機能的執(zhí)行大致可分為四類： 實物牽制、機械牽制、體制牽制、簿記牽制。內(nèi)部牽制是基于兩個基本設(shè)想： 一是兩個或兩個以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的； 二是兩個或兩個以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的起始形態(tài)， 確實有效地減少了錯誤和舞弊行為。

2. 內(nèi)部控制二要素階段

1949年，美國會計師協(xié)會（AIA）在《內(nèi)部控制一一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立審計人員的重要性》的報告中，首次對內(nèi)部控制做出了明確定義，認為：“內(nèi)部控制，包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。”1958年10月，該委員會在《審計程序公告》（第29號）中進一步將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制兩個要素。

3. 內(nèi)部控制三要素階段

1988年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《審計準則公告）}（第55號）（SAS55）中，用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代了原先的“內(nèi)部控制”的提法，并把內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)“提供取得企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序”。該公告將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)劃分為三個要素：控制環(huán)境、會計制度和控制程序。內(nèi)部控制要素的發(fā)展步入結(jié)構(gòu)化、系統(tǒng)化的軌道， 不僅將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇， 而且使會計系統(tǒng)較前階段的內(nèi)部會計控制更具動態(tài)性。

三、 內(nèi)部控制要素的框架階段

1. 五要素論

1992年，COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）在其研究報告《內(nèi)部控制——一體化框架》（Internal control-Integrated Framework）中，將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程”o該報告將內(nèi)部控制分為五個要素：控制環(huán)境（control environment）、風(fēng)險評估（risk assessment）、控制活動（control activities）、信息與溝通（information and communication）、監(jiān)督（monitoring） 。其中：（l）控制環(huán)境，包括員工的誠實性和道德觀、員工的勝任能力、管理當局的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、人力資源政策和實施等；（2）風(fēng)險評估，是指識別、分析與實現(xiàn)目標相關(guān)的風(fēng)險，并決定如何管理這些風(fēng)險；（3）控制活動，是指對所確認的風(fēng)險采取必要的措施，以保證管理當局的政策得以執(zhí)行；（4）信息與溝通，主要指有關(guān)信息需要以一定的形式、在你規(guī)定時間內(nèi)被識別、捕捉和交流，以便人們履行其控制職能；（5）監(jiān)督，指對控制系統(tǒng)的實際執(zhí)行質(zhì)量進行評估和監(jiān)督。

內(nèi)部控制整體框架報告面世后， 將內(nèi)部控制發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)， 為建立控制標準奠定了基礎(chǔ)， 也為實際應(yīng)用提供了方便。

2. 本階段要素框架分析

COSO報告強調(diào)了控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，監(jiān)督是內(nèi)部控制得到有效實施的保障。但該報告將五個要素排列在一起，缺乏明確的劃分標準，而且把風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通三個部分分別作為與控制環(huán)境和監(jiān)督同等地位的要素，在一定程度上割裂了彼此間的有機聯(lián)系。我國財政部于2001年發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》明確了單位建立和完善內(nèi)部會計控制體系

的基本框架和要求。其整體框架由總則、控制目標和原則、控制內(nèi)容、控制方法、監(jiān)督檢查等方面構(gòu)成，對控制活動的規(guī)范雖然很具體，但主要是針對會計控制及與會計有關(guān)的控制進行的規(guī)范，在內(nèi)容上具有一定的局限性，而且沒有將控制環(huán)境作為一個獨立的構(gòu)成要素，事實上并未構(gòu)成完整的內(nèi)部控制框架。

四、 內(nèi)部控制因素的風(fēng)險管理框架階段

1.八要素論

美國COSO 組織從2001 年開始委托美國普華永道公司組織編寫《企業(yè)風(fēng)險管理框架》報告， 并于2004 年9 月正式發(fā)布， 用以指導(dǎo)企業(yè)進行全面的風(fēng)險

管理活動。該報告一出臺就引起了審計職業(yè)界的廣泛關(guān)注， 它打破了傳統(tǒng)內(nèi)部控制的內(nèi)容， 將公司治理與內(nèi)部控制結(jié)合得更加緊密。

該報告將ERM定義為：“一個受企業(yè)董事會、管理層和其他人員影響的過程， 運用制定戰(zhàn)略之中， 并且貫穿于整個企業(yè)， 用以識別可能影響該企業(yè)的潛在事項， 并且將風(fēng)險控制在風(fēng)險偏好的范圍之內(nèi)， 為達到企業(yè)目標提供合理保證。”其核心理念是將企業(yè)的風(fēng)險管理融入到企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營流程等各個環(huán)節(jié)， 使之成為與企業(yè)日常經(jīng)營緊密結(jié)合的連續(xù)動態(tài)的過程。

2. 風(fēng)險管理框架與內(nèi)部控制框架的比較

（1）目標比較。COSO報告提出的ERM框架有四大目標：一是戰(zhàn)略目標——最高層次的目標，它與企業(yè)的使命相關(guān)，并支持完成該使命；二是經(jīng)營目標——有效率并有效果地使用資源；三是報告目標——報告的可依賴性；四是合規(guī)性目標——遵守相關(guān)法律和規(guī)則。與內(nèi)部控制框架的三大目標相比，ERM框架增加了“戰(zhàn)略目標”，并將其置于首要目標。

（2） 要素比較。與內(nèi)部控制框架的五要素相比，ERM框架發(fā)生了如下變化：一是將控制環(huán)境變?yōu)閮?nèi)部環(huán)境。管理當局和審計人員所關(guān)注的不再僅僅是影響內(nèi)部控制的組織機構(gòu)、管理理念、經(jīng)營方式等因素，而且包括風(fēng)險偏好、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等更寬泛的因素，它要求審計人員對被審計單位的整體環(huán)境有更全面的了解；二是增加了目標制定、事項識別、風(fēng)險反應(yīng)三個新的要素，這是對原風(fēng)險評估要素的擴展和深化，將風(fēng)險評估上升到風(fēng)險管理的高度，體現(xiàn)了將風(fēng)險作為控制的核心理念。

縱觀內(nèi)部控制理論的發(fā)展，其依次經(jīng)歷了會計控制和管理控制階段（二要素階段）、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（三要素階段）、內(nèi)部控制框架階段（五要素階段）、風(fēng)險管理框架階段（八要素階段）。其中控制環(huán)境、風(fēng)險評估、監(jiān)督、目標制定等各階段新要素的出現(xiàn)并非偶然，企業(yè)的管理變革和外部環(huán)境的變化對內(nèi)部控制理論的發(fā)展起到了推動作用。同時，內(nèi)部控制要素的變化使審計模式不斷更新。企業(yè)和其他經(jīng)濟機構(gòu)只要把握了規(guī)律，理清了思路，便能通過有效的內(nèi)部控制達到既定目標。（作者單位：貴州財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻

[1]COSO. Internal Control-Integrated Framework [R]，1994

[2]COSO. Enterprise Risk Management-Integrated Framework [R]，2004

[3]COSO. Internal Control over Financial Reporting Guidance for Smaller Public Companies [R]， 2006

[4]COSO. Internal Control-Integrated Framework Guidance on Monitoring Internal Control Systems [R]， 2009

[5]陳麗萍.內(nèi)部控制的理論演變簡介[J].山西財稅， 2009， （5）.

[6]劉金文.“三要素”———內(nèi)部控制理論框架的最佳組合[J].審計研究， 2010， （2）.

[7]姚慧. 內(nèi)部控制要素的發(fā)展變化及啟示[J]. 審計月刊，2006， （2）.

[8]李若山. 審計失敗與COSO 報告[J]. 審計與經(jīng)濟研究，2008， （3）.

[9]金小莢， 唐予華.COSO 風(fēng)險管理報告[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報， 2001， （6）.

[10]財政部財會[2001]41號.財政部關(guān)于印發(fā)《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范 （試行）》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范———貨幣資金（試行）》的通知.