COSO框架下論行政事業單位內部控制的建設與完善

張東輝

摘要：行政事業單位是行使權力提供公共服務，增進社會福利的單位，其收入基本源于財政資金，作為國家政策直接貫徹和執行者，自身具有特殊性。隨著行政事業單位的改革深入，內部控制建設也步入了一個快速發展的時期。內部控制是事業單位管理工作重要的組成部分，完善內部控制，可以有效的制約和監督權力的運行。但由于事業單位本身的特殊性，以及內部控制存在的諸多問題，嚴重影響了行政事業單位的工作效率。本文從COSO框架理論出發，研究行政事業單位內部控制存在的問題，進一步探討建設和完善內控的建議。

關鍵詞：行政事業單位；COSO框架；內部控制

一、內部控制及COSO框架理論

（一）內部控制的概念與意義

內部控制是以預防為主的工作制度，在實際工作中逐漸發展和完善的一種約束機制，它貫穿于整個經營活動。行政事業單位的內部控制就是為了保護財政撥款資金的有效使用，單位全體工作人員共同對經濟活動的規范和控制。其基本意義在于：首先，完善的內部控制制度有利于保證會計信息的真實可靠性，規范了會計行為，確保資產的安全。其次，《行政事業單位會計準則》給行政事業單位內部控制法律上的肯定，有利于實現依法理財。最后，運用科學的內部控制方法，避免了資金的非法占用，使財務工作按規執行。

（二）COSO框架理論

美國COSO委員會發布研究報告《內部控制———整體框架》（即 COSO 框架），是內部控制的權威和理論，該報告明確指出，內部控制要由單位管理層與工作人員協同設計實施，主要是為財務信息的可靠性，工作的效率以及相關法律的遵循提供合理的保證。主要將內部控制劃分為五個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。

二、行政事業單位內部控制存在的問題

（一）內部控制環境不盡人意

1、內部控制制度不健全，執行不力

我國行政事業單位內部控制體系基本建立，但沒有規范的內控準則，就不能適應日益復雜的社會環境。行政事業單位亟待制定統一標準，完善內部控制管理。行政事業單位的班子成員由上級任命，他們主要對上級負責，關于單位內部控制不積極。有些單位不按照規定私自挪用、擠占專項資金；有些單位沒建立抽查制度，財產清查不正規，期限不明確；內部審計缺乏規范化、制度化，延期上繳收入。由于內控制度不健全，沒有執行準則的約束，問題不能得到及時解決。

2、缺乏嚴密的內部控制體系

內部控制體系一般包括：內部管理控制、財務控制、會計控制、審計控制。每個控制系統都是環環相扣，相互聯系。內部管理控制是對人的控制，解決人事關系的分配問題；財務控制是解決資金收支控制問題；會計控制是會計信息的相關和可靠性；審計控制是對上述控制的監督性控制。許多單位都是缺乏這種緊密的內控體系，僅憑經驗、慣例處理問題，業務流程不規范，才使得內部控制存在諸多疏漏，導致內部控制體系缺失。

3、內部控制目標不明確，方法不科學

由于行政事業單位自己來源于財政撥款，從單位負責人到工作人員沒有明確的、標準的內部控制目標。有的單位實行“一把手”制度，看上去內部控制集中、有效，但由于“一把手”精力有限不能看清所有事情，容易感情用事，因此這是很不科學的內控方法。

4、內部控制缺乏堅實的會計基礎工作

會計基礎工作薄弱會導致內部控制不能有效執行。有的單位購買物資沒有原始記錄，使用更是不規范，甚至有虛開假發票報銷現象；有的單位賬務混亂，賬實不符現象嚴重；有的單位印鑒由一人保管，出納會計由一人擔當。由于這些不健全的財務管理制度，導致內部控制管理隨意性較大。

（二）內部控制意識薄弱

人員素質不高，對內部控認識不到位。許多行政事業單位管理層過多重視自身政績而忽略單位的內部控制管理，單位領導、各部門工作人員及財務人員由于素質不高也對內控制度的重要性沒有充分的認識。有的領導誤認為事業單位主要是公共事業管理，無需建立內部控制制度；有的則是將內部控制拘泥于財務部門，只要財務把關即可，忽視了本身的內部控制監督職能；有的單位有內部控制觀念，但是將內部控制等同于部門預算控制了，簡單的認為有了部門預算就等于制定了內控體系。財務人員自身沒有掌握內部控制的相關理論知識，更談不上規范內部控制制度了。各部門工作人員缺乏內部控制認識，參與不到本單位經濟事項的決策和實施，同樣發揮不到控制監管作用。

（三）內部控制缺乏監督機制

1、內部監管體系不完善

對內部控制實行監督、考核、評價是內控體系重要的部分。內部監督機制不到位，本質上采用“自己監督自己”的不合理模式，在這種模式下，內部控制缺乏獨立性，監督流于形式。許多行政事業單位內部審計人員由紀檢部門人員擔當，雖具備良好的監督能力，但缺乏相關審計的專業知識，對于內部審計工作不能完全勝任。

2、外部監督失效

除了內部監管不到位，外部監督不力在一定程度上也影響著行政事業單位內部控制的建設。政府對事業單位的經費支出進行著約束，但是卻沒有周密的約束機制和監督力度，使得不少單位仍違反財務制度，私自挪用、擠占專項經費。有些涉及國家保密性質的行政事業單位，由于不能完全披露相關信息，導致外部監督不能充分發揮作用。

三、基于COSO框架，建設和完善內部控制的對策

（一）建立良好的內部控制環境

1、健全內部控制制度

想要完善行政事業單位內部控制，當務之急是要有一套完整的內部控制制度準則。結合事業單位特殊性，借鑒COSO框架、企業的內控經驗，相關主管機構應制定具有清晰概念的行政事業單位內部控制制度，為內部控制活動提供有章可循的理論保障。另外，還應出臺與之相配套的法律法規，以適應多數單位的共性與個別單位的個性。根據內部控制的制度和內容確定關鍵控制點，單位才能從不相容職務相互分離控制和程序授權批準控制等方面更好的實現內部控制。

2、建立完整的內部控制體系

參考COSO標準，規范內部控制體系時，要結合單位實際，按照相關費用完善內部控制程序，合理設置崗位，明確崗位職責權限、范圍及獎懲辦法，加強重要崗位和薄弱環節的控制。最終，形成一套有針對性的、理論相對完整的內部控制體系，切實規范行政事業單位的內部控制建設。

3、控制環境，科學內部控制

在COSO框架中，控制環境是內部控制的基礎，與企業相比，行政事業單位控制環境不太樂觀，因此控制環境要從源頭抓起。對于外部環境，要改革對唯上級指示是從的態度，單位管理層不能只對上級負責，更要對內部控制負責。對于內部控制，應借鑒企業的內控制度，對單位各部門的內部控制要具體落實到個人，并實施獎懲制度。

4、優化會計基礎工作，規范會計核算

加快完善會計的基礎工作，強化財務監督，更好的提高會計信息質量。針對資產管理混亂的問題，行政事業單位要在實務中實時掌握財務動態，及時對資產進行處理，真正做到賬實相符，賬賬相符。出納做到日清月結，及時記賬；會計主管定期對金庫進行管理，杜絕不安全因素，確保自己安全。按照明文規定，對差旅費、辦公費、會議費等報銷費用使用公務卡結算制度，減少現金結算，避免管理漏洞。另還要規范會計核算，嚴格執行財務制度，確保科目列支正確、內容真實，核算流程正規。

（二）提高內部控制重視程度，強化內控意識

單位管理層在執行內部控制時，要起到以身作則的作用，明確領導應負的責任。首先，加強內部控制的培訓學習，舉辦研討班，不僅使管理層掌握了內部控制的理論知識，提高了對內控制度建設的認識，還可以了解到內部控制建設的發展動態，確立管理的重心，進一步指導本單位的內部控制工作。其次，對工作人員加大宣傳力度，提高他們的素質，引起對內部控制的重視。只有上下團結一致，齊心協力，主動參與到維護和改善內部控制工作中去，才能真正將內部控制建設落到實處。

（三）實行內外監督控制機制

COSO框架認為，監督是內部控制管理工作中重要的環節，是考察系統體系運行質量的過程。從實際監督情況來看，內部控制審計應結合本單位經濟活動情況及時調整，定期檢查和監督，及時發現漏洞和隱患，防止經濟違規，把審計結果與日常考核相結合，加強監管與獎懲力度。在內部審計的同時，建議上級主管單位也要實時監督和指導，對行政事業單位專門審計，對單位財務管理起到保障作用。只有做到內部審計自查與外部監督相結合，建立監督機構，才能真正完善行政事業單位的內部控制。（作者單位：遼寧省沈陽市鉄西區行政事業單位財務核算中心）

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