管理控制和會計控制：定位轉變與功能協調

賈興飛 姜慧琳

[摘 要] 管理控制在內部控制中的作用日益突出，以會計控制為導向的內部控制需要被重新審視。文章在回顧會計控制、管理控制發展的基礎上，基于戰略目標的實現、企業價值的提升、受托責任的拓展3個方面對會計控制與管理控制在內部控制中的功能進行再審視與選擇，并通過明確內部控制目標層次、修正內部控制目標與控制程序的錯位、正視內部控制服務視角，保障兩者功能的協調及作用的發揮。

[關鍵詞] 管理控制；會計控制；定位轉變；功能協調

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 08. 001

[中圖分類號] F239.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）08- 0002- 02

0 引 言

外部投資者和監管者是內部控制產生的原動力，為滿足外部需求而形成與發展的內部控制也旨在促使企業遵紀守法，保證會計信息真實可靠。基于此，會計控制成為內部控制的核心和重點。然而，中航油、安然、世通等國內外知名公司財務丑聞的頻繁曝出，表明以會計控制為導向的內部控制的實施效果不盡如人意。隨著對財務舞弊根源認識的深入，人們發現會計造假的深層原因在于企業經營不善，會計控制失效往往是內部經營管理不當的外化。對于內控失效表象的過分關注，忽略了對經營有效性這一根本的探究，即以實現公司戰略、提升經營效率效果為目標的管理控制沒有得到應有的重視。人們逐漸增長的對管理控制的重視與需求同重會計控制輕管理控制的現實難以滿足這種需求的矛盾日益突出，亟需重新審視、及時轉變管理控制和會計控制的功能定位，并做好兩者的功能協調以促進公司的長遠持續發展。

1 會計控制和管理控制：發展與演變

內部牽制是內部控制發展的初始階段（池國華，2010），而內部牽制又源于19世紀末和20世紀初的“內部會計控制”（李心合，2007）。1929-1933年的經濟危機引發了人們對會計信息質量的進一步關注，并使內部會計控制成為財務報告審計指南的組成部分。1958年10月，AICPA的審計程序委員會在《審計程序文告》第29號中，首次將內部控制劃分為會計控制和管理控制，其中，會計控制與財產安全和財務報告可靠性直接相關，而管理控制主要與經營有效性和管理方針的貫徹落實緊密相連。因財務舞弊案件頻發而于1992、2002年分別提出的內部控制整體框架以及SOX法案都將財務報告目標置于突出地位。

與此同時，基于管理控制的內部控制也得以萌生和發展。1911年，Taylor《科學管理原理》的問世為管理控制思想的形成奠定了重要的理論根基。到了20世紀中期，Fayol的一般管理理論視控制為管理的五大職能之一，并指出控制適用于組織中的任何事情。1948年Wiener《控制論》的發表大大推動了管理控制的發展。隨后，Anthoney（1965）、Rotch（1993）、Simons（1995）、Chenhall（2003）等相關學者分別從財務會計、管理學理論、權變理論、系統論等不同視角研究和拓展了管理控制理論，并使其得以創新和進步。

基于不同視角的內部控制的發展，不難看出以財務報告可靠性為目標的會計控制始終占據優先考慮的位置，而管理控制受到的重視明顯不足。

2 會計控制與管理控制功能定位：審視與轉變

隨著現代企業內部管理需求的提升，會計控制與管理控制在企業內部的作用定位發生著變化，管理控制在企業管理中的導向和核心作用日益突顯。然而會計控制與管理控制并未完全適應這種變化并做出積極的反應。我們需要對會計控制與管理控制在內部控制的功能定位進行重新審視與選擇。

2.1 基于企業目標實現的功能定位

從控制目標來看，會計控制的首要目的是保障財務報告的可靠性，而管理控制的目標主要在于提高經營效率和效果，實現企業的戰略目標。從目標層級來看，營運效率效果的提升是企業內部控制的最高目標（池國華，2003），這便決定了旨在提高企業營運效率效果的管理控制在企業內部控制中的主導性，會計應服從于管理控制。

管理控制是執行戰略的過程（Anthony，1998），其與戰略目標有著直接的密不可分的聯系，是企業運營管理的明線。管理控制是以公司業績目標為導向的，對公司各層任務的完成起著正向的促進作用，鼓勵其完成甚至超額完成任務。而會計控制與戰略目標間接相連，會計控制以邊界控制為導向，只需在規定范圍和要求內完成任務，激勵效應相對較弱，是企業運營管理的暗線。兩者一明一暗共同保證了企業目標的實現。可見，以會計控制為導向并不能直接保證公司戰略目標的達成，內部控制的核心和重心應從會計控制向管理控制轉變。

2.2 基于企業價值提升的功能定位

會計控制是對財務報告及相關信息的控制，通過提供真實公允的會計信息使得外部投資者更直接有效地了解公司內部狀況，弱化企業內外的信息不對稱，進而使得投資者做出更為合理準確的投資決策，也就是說會計控制重在發揮“價值發現”功能。而管理控制則注重企業的內部經營，向企業生產運營的各個流程要成績，一方面要求公司做正確的事，提升工作效果，達成戰略目標，另一方面引導公司各層正確地做事，防止預期計劃的偏離，提升工作效率，重在發揮“價值創造”功能。只有創造了價值才能發現價值，發現價值是為了更好地創造價值，企業價值發現功能的喪失大多源于價值創造功能的失效，通過操縱會計信息以掩蓋企業內部經營的缺口。因此，注重管理控制、努力創造價值才是企業生存的根本，企業應從注重“價值發現”向“價值創造”轉變，即內部控制的重心應從會計控制向管理控制轉變。

2.3 基于受托責任拓展的功能定位

威爾遜指出，受托責任是任何控制系統都應具備的特征。隨著所有權與經營權的分離，委托受托責任的履行與否成為現代企業關注的焦點，內部控制作為公司內部重要的制衡機制，自然成為落實受托人經濟責任、保障委托人利益必不可少的管理環節。

企業規模的發展壯大帶來了組織內部管理層級的增加和管理幅度的擴大，受托責任關系也因此更為多層化和復雜化，委托人完全監督受托人的行為已不可能，以會計控制為主的結果控制成為必然選擇。隨著現代企業的發展，受托人所承擔的受托范圍由財務責任逐步擴展到整體的經營管理責任。受托責任的拓展使得控制目標也從會計信息可靠、遵循法律法規，發展為戰略實現和經營有效性的提升。與此同時，僅注重會計控制和法規控制的約束效用已難以實現有效的控制結果，只有將激勵與約束相結合才能充分發揮控制的功效。而管理控制作為由確定標準、評價業績、糾正偏差所構成的信息反饋回路，不但能夠發揮控制的約束功能，而且重視績效評價的激勵作用，約束與激勵并行，使得控制更為有效。可見，受托責任范圍的拓展需要內部控制的重心由會計控制向管理控制轉變。

3 會計控制與管理控制：功能協調與保障

會計控制與管理控制在內部控制功能定位的轉變打破了以會計控制為主體和核心的局面，功能定位發生變化的會計控制和管理控制還需要有效地協調以保障兩者定位的穩定與作用的發揮。

3.1 明確內部控制各目標的層次性

內部控制目標層級的模糊性是導致重會計控制輕管理控制的一個重要原因。2008年，我國《企業內部控制基本規范》①并未給出明確的目標層次，在實際運行中外部監管需求的壓力強化了以會計控制為主導的內部控制。因此，明確內部控制各目標的層次，有利于內部控制的重心由會計控制向管理控制轉變。張先治（2012）將內部控制目標分為3個層面，即法規控制、會計控制和管理控制。本文按照上述層面對內部控制目標進行區分：控制是在合法合規的基礎上進行的，法規控制是內部控制的前提；會計控制為公司各項活動的運行提供信息基礎，是企業經管決策的重要依據，是內部控制的基礎；管理控制是落實戰略執行的過程，是內部控制的核心和導向。3個目標層次逐級遞升（如圖1所示），這也就明確了內部控制的管理控制導向，當控制目標存在沖突時，便有了衡量和選擇的尺度及依據。

3.2 修正控制目標與控制程序的邏輯錯位

內部控制存在控制目標與控制程序的著眼點不一致的重大錯位。內部控制目標重在戰略目標的實現和經營有效性的提升，而內控的過程則重在對風險的控制，并不能直接達成經營有效性的目標。

管理控制側重在業務流程運轉中實現控制目標，有利于控制過程和控制目標的統一，基于管理控制系統對內部控制進行重構可有效應對上述問題。現代企業的管理控制系統是環境開放型的，以管理控制為導向的內部控制的控制環境應包括內部環境和外部環境因素。風險不僅意味著危機也預示著機會，風險設定和評估應該有適當的容忍度，并不是越嚴越好，以管理控制為導向的內部控制的風險評估不應以風險最小化為出發點，而是將風險降低到可以容忍的合理水平，重在價值創造。控制活動可以借鑒管理控制中的“流程再造”和“學習型組織”，從資本保值增值這一終極目標出發，取消不產生價值增值的活動和流程，積極吸收和把握新的創收手段與方法。我們可以增加業績評價這一要素，使得內部控制更具激勵功能，并結合平衡計分卡，將結果指標與動因指標、財務指標與非財務指標、內部指標與外部指標相融合，構建綜合的業績評價體系，更好地發揮內控功效。信息與溝通不僅要包括財務信息還要涵蓋非財務信息，同時還要借助先進的信息平臺加強信息溝通與交流。監控的效果要反映到內部控制的各流程中，不僅僅是單向的控制，而是形成一個有效的反饋回路，不斷完善與改進，不斷更新與進步。

3.3 正視內部控制的服務視角

股東、管理層、債權人等各利益相關者對內部控制均有著不同的需求，甚至為滿足監管者立場而成為應對外部監管要求的程序化工具（郭安邦，2009），然而內部控制是對受托責任的控制，它不單單為某一利益方服務，當然也更不只是外部監管的工具。這些不同的視角和需求是內部控制關注的不同層面，要想協調和整合好各方需求，只能立足于內部控制的本質目標——企業資本保值增值。這又回到了以管理控制為主導的內部控制，也就是說只有企業真正強大了，各利益相關者的權益才能得到真正意義上的保障。無論內部控制面臨怎樣的困境，我們都要正視內部控制的服務視角，以企業戰略目標的實現為基準，切實有效發揮內部控制的本質作用與功能。

主要參考文獻

[1]池國華.內部控制學[M].北京：北京大學出版社，2010.

[2]池國華，吳曉巍.管理控制的理論演變及其與內部控制關系[J].審計研究，2003（5）：53-57.

[3]張先治.內部管理控制與內部會計控制[J].新理財，2004（1）：50-51.

[4]張相洲，王海妹.基于開放、自然管理控制觀的內部控制問題研究[J].會計研究，2009（8）：68-72.

[5]李心合.內部控制：從財務報告導向到價值創造導向[J].會計研究，2007（4）：54-60.