本量利和因素分析法在成本核算中的應用

王燕

摘要：本文運用本量利分析法和因素分析法，全面剖析醫院成本、工作量、結余間的關系和規律，從而計算出保本工作量。通過對某院近年經營狀況的分析，找出盈虧的原因，針對醫院經營的具體實際，提出改進建議，旨在降低醫院運營成本，提高醫院的社會效益和經濟效益。

關鍵詞：全成本核算；本量利分析；因素分析

全成本核算作為一種管理手段，不是一種產品，其自身不會產生直接的效益。如何做好全成本核算結果的分析工作，真正發揮全成本核算的管理效益，才是最值得關注的問題。某院為江蘇省全成本核算試點醫院，2004年起開展成本核算工作，2010年啟用專業成本核算軟件，實現會計核算與成本核算的并軌作業，積累了一定的數據和信息。本文以該院一段時期的經營情況為例，探討和分析本量利分析法和因素分析法在醫院全成本核算的應用。

一、資料來源

1.醫院成本報表

醫院成本報表是成本分析的主要資料來源，包括《江蘇省醫院成本核算與管理規范》要求報送的成本報表、成本核算系統內自定義的成本報表及項目成本、藥品成本、物料成本、病種成本報表。這些報表不僅涵蓋了醫院總體的成本信息，還包含了各科室成本的信息、不同分類方式下的成本信息等。

2.財務報表

財務報表反映了醫院一定時期財務狀況和經營成果的變動情況，為決策提供各種重要的財務信息，包括會計報表、附注及財務情況說明書。

3.醫院其他相關資料

其他相關資料包括醫院的物料領用單、低值易耗品消耗單、工資表、各類科室工作量統計報表等。

二、成本分類和計算

本量利分析需要根據成本習性將醫院成本分為變動成本、固定成本。變動成本是指成本的總發生額在相關范圍內隨著業務量的變動而變動的成本，醫院中典型的變動成本有藥品、衛生材料、水電費、辦公用品費等。固定成本是指在業務量的一定變動幅度內，成本總額并不隨之變動而保持相對穩定的那部分成本，醫院中典型的固定成本是房屋、設備等固定資產折舊成本。該院根據《江蘇省醫院成本核算與管理規范》和新醫院會計制度要求，建立了“成本項目—費用要素—支出細目”三級成本項目體系，定義了200多個支出明細項目，逐一對支出明細項目按不同屬性分類（主要包括費用要素、分配方式、資本化屬性、控制性態、成本習性、考核分類等）進行了詳細界定。界定的變動成本項目有210個，固定成本項目74個，在此基礎上歸集出各成本核算單元一定期間的固定成本和變動成本，逐級往上匯總便形成各科室及醫院層面的總成本及其中的固定成本和變動成本。

因為要計算保本點工作量需分別計算門診和住院的保本點工作量，因此將醫院成本分為門診和住院兩部分，各門診診療科室的成本（含直接成本、間接成本）匯總形成門診成本，各住院診療科室的成本（含直接成本、間接成本）匯總形成住院成本。

三、成本分析

1.本量利分析

本量利分析又稱CVP分析、保本分析、盈虧平衡點分析，是成本、業務量、利潤分析的簡稱，即指成本、業務量、利潤三者之間的依存關系。盈虧平衡點是指收入和成本相等的經營狀態，用業務量來表示這一經營狀態即保本工作量或保本收入。安全邊際是指正常銷售額超過保本點銷售額的差額，它表明醫院有多少收入彌補變動成本后可以變成結余。

相關計算公式為

單位貢獻毛益=單位收費水平-單位變動成本

貢獻毛益=業務收入-變動成本

保本工作量=固定成本/（單位收費水平一單位變動成本）

利潤=收入總額-變動成本總額-固定成本總額

該院2012年門診和住院科室有關收入、成本相關財務資料見表1

其中

門診科室單位貢獻毛益=7110/71.1-5297/71.1=25.5元

門診科室保本量=2524/25.5=99萬次

住院科室單位貢獻毛益=26767/29-18409/29=288.2元

住院科室保本量=8367/288.2=29萬次

通過本量利分析發現，該院2012年門診保本人次為99萬人次，實際門診診次為71.1萬人次，低于保本人次，處于虧損水平。假設醫院僅通過提高門診量來實現門診服務盈利，則門診量至少要提高39.2%，這對于一個二級醫院來說在一定時期內很難實現。2012年住院保本床日數為29萬，實際住院床日為29萬，相好持平。假設每床日收入水平及單位變動成本維持不變，住院床日數每高于保本床日數1日，醫院可獲收益288.2元。

2.因素分析

因素分析法又稱因素替換法、連環替代法，它是用來確定幾個相互聯系的因素對分析對象，即綜合財務指標或經濟指標的影響程度的一種分析方法。采用這種方法的出發點在于，當有若干因素對分析對象發生影響作用時，假定其他各個因素都無變化，順序確定第一個因素單獨變化所產生的影響。

接上例，假設該院2013年門診目標結余為300萬，如果僅通過提高門診量來實現增長盈利1000多萬元，幾乎不可能實現，而如果相應改善門診服務其他各項經濟指標，則實現這一目標并非難事，具體數據見表2。

2012年門診結余：71.1×（100-74.5）-2524=-711（萬元） （1）

第一次替代：75×（100-74.5）-2524=-611.5（萬元） （2）

第二次替代：75×（105-74.5）-2524=-236.5（萬元） （3）

第三次替代：75×（105-67.5）-2524=288.5萬元） （4）

第四次替代：75×（105-67.5）-2474=338.5（萬元） （5）

門診診次的影響：⑵-⑴=99.5（萬元）

每人次收入的影響：⑶-⑵=375（萬元）

單位變動成本的影響：⑷-⑶=525（萬元）

固定成本的影響：⑸-⑷=50（萬元）

全部因素的影響：99.5+375+525+50=1049.5萬元）

如果門診經濟指標實現如下綜合變動：門診診次量提高5%，每診次收費提高5元，單位變動成本下降7元，固定成本下降50萬，則門診服務總收益預計增加1049.5萬，實現門診結余300萬的目標并非難事。醫院應采取的相應措施如下。一是加強診療過程中藥品、衛生材料的使用管理。設立藥品、衛生器材的使用標準、給藥劑量、途徑、手術方式的改進，在保證醫療質量的同時，合理使用藥品及消耗材料，降低單位變動成本。二是通過提高服務的附加值（增值服務），提高單位門診收入。三是對大型醫療設備的購進和修繕進行可行性論證，降低折舊等固定成本。四是積極開展新的醫療服務項目，擴大服務范圍，吸引周邊地區病員就診，增加就診人次。通過門診科室的全成本控制，調動門診科室的積極性，設置獎懲措施，使門診診療服務收益得到有利保障。

四、結語

本量利分析，有助于醫院更好地進行計劃、預測和決策，為醫院的經營管理提供幫助。通過分析能夠全面剖析醫院成本、工作量、結余間的關系和規律，從而計算出全院及各科室保本工作量，預測一定業務收入下的工作量目標和利潤計劃，以及確定某一工作量下應達到的業務收入和利潤目標，以便建立全院及各臨床科室具體量化的工作目標。全成本核算下定期對醫院成本進行因素分析，找出差異，解決問題，可以促使醫院走優質、高效、低耗可持續發展之路，增強醫院的競爭能力，提高醫院的社會效益和經濟效益。

參考文獻：

吳強.本量利分析方法在醫院全成本核算中的應用[J].中國衛生經濟，2009（07）.

（作者單位：江蘇省泰州市第二人民醫院）