企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及防范

遼寧稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校 李曉曼

隨著企業(yè)投資和經(jīng)營(yíng)的多元化發(fā)展，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易已成為企業(yè)之間特別是大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)和交易的重要方式，由此產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易籌劃避稅等涉稅風(fēng)險(xiǎn)也不斷加大。2008年，新的企業(yè)所得稅法《特別納稅調(diào)整》對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出了明確的法律規(guī)定，明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅權(quán)力，反映出國(guó)家稅務(wù)部門(mén)對(duì)關(guān)聯(lián)交易涉稅問(wèn)題的關(guān)注和重視，各地方稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)開(kāi)始深入研究房地產(chǎn)、銀行融資、特許權(quán)使用等領(lǐng)域的關(guān)聯(lián)交易避稅問(wèn)題，并有選擇地進(jìn)行審計(jì)和調(diào)查。因此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)、資金融通、財(cái)務(wù)核算及稅收籌劃的具體實(shí)際情況，主動(dòng)采取有效措施，規(guī)避和防范稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)整帶來(lái)的關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1 企業(yè)關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀及涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

1.1 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是最普遍的降低稅負(fù)，進(jìn)而降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的方式，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整的主要對(duì)象。轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間以高于或低于市場(chǎng)正常交易價(jià)格進(jìn)行的市場(chǎng)交易行為，其交易價(jià)格的高低直接影響繳納企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅的多少，從而達(dá)到降低稅負(fù)的定價(jià)避稅方式。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整和罰息。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)交易稅收風(fēng)險(xiǎn)的大小，關(guān)鍵在于交易價(jià)格的確定，企業(yè)如果在關(guān)聯(lián)交易過(guò)程中的定價(jià)機(jī)制和定價(jià)方法不符合獨(dú)立交易原則，偏高或偏低，從而影響和減少所得稅和流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此開(kāi)展調(diào)查和處理，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)則產(chǎn)生了相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 成本分?jǐn)偟募{稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于集團(tuán)化管理的集團(tuán)關(guān)聯(lián)公司，辦公地點(diǎn)、甚至加工車(chē)間有時(shí)均在一處，人員、資產(chǎn)、費(fèi)用無(wú)法直接分開(kāi)的情況很普遍，在各自成本核算及繳納稅款時(shí)，并無(wú)統(tǒng)一、合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，甚至違背獨(dú)立交易原則進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅收“安排”，由此導(dǎo)致公司的收入與成本嚴(yán)重不相匹配，造成稅款繳納不足，稅負(fù)偏低的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)若關(guān)注和調(diào)查此事，將會(huì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。新企業(yè)所得稅法提出成本共同分?jǐn)偟母拍睢８鶕?jù)2009年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的最新規(guī)定，所謂成本分?jǐn)倕f(xié)議是指參與方共同簽署的對(duì)開(kāi)發(fā)、受讓的無(wú)形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動(dòng)享有受益權(quán)、并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本的協(xié)議。根據(jù)《辦法》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本費(fèi)用應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本費(fèi)用相一致。

1.3 同期資料報(bào)告的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

面對(duì)大量集團(tuán)公司頻繁交易的業(yè)務(wù)往來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法逐一調(diào)查搜集信息，通常是通過(guò)稅收立法特別規(guī)定納稅人負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供同期資料、報(bào)告相關(guān)交易信息并進(jìn)行舉證的義務(wù)。如果納稅人沒(méi)有按照要求提供同期資料，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提不出相反的舉證證據(jù)，就要按稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整決定執(zhí)行。這對(duì)企業(yè)是一種法律約束，就是企業(yè)必須按有關(guān)規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供完整的同期資料，企業(yè)籌劃避稅的空間相對(duì)小了；同時(shí)也是對(duì)企業(yè)權(quán)益的有效保護(hù)，企業(yè)如果提供了能證明自己符合獨(dú)立交易原則的同期資料，通過(guò)自我舉證等方式證明其關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性、合法性，就可以免于調(diào)整和處罰，降低相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2 企業(yè)關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范策略與方法

2.1 建立內(nèi)部控制機(jī)制，合理評(píng)估和控制內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)

第一，內(nèi)部控制應(yīng)包括內(nèi)部審計(jì)，制定內(nèi)部控制管理制度，聘任和解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)董事會(huì)決策質(zhì)疑以及對(duì)管理層操縱會(huì)計(jì)信息的有效監(jiān)控等。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的主要措施，主要通過(guò)建立審計(jì)委員會(huì)，并履行其相應(yīng)職責(zé)的方式監(jiān)督和控制內(nèi)部涉稅風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)委員會(huì)的相對(duì)獨(dú)立性和公正性促使它更多的是維護(hù)全體股東的權(quán)益，而不僅僅是少數(shù)大股東的利益。審計(jì)委員會(huì)主要由股東代表、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)人員等組成，通過(guò)建立內(nèi)部審計(jì)控制機(jī)制加強(qiáng)對(duì)管理層操縱會(huì)計(jì)及涉稅信息的有效監(jiān)管。因此，應(yīng)該明確審計(jì)委員會(huì)如下責(zé)任和權(quán)力:(1)了解公司財(cái)務(wù)報(bào)告體系及內(nèi)部控制管理制度，隨時(shí)關(guān)注并履行監(jiān)督的職責(zé)；(2)對(duì)季度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制負(fù)有監(jiān)督責(zé)任；(3)與管理層共同確保內(nèi)部審計(jì)人員適當(dāng)參與財(cái)務(wù)報(bào)告的制作和生成過(guò)程；(4)復(fù)核評(píng)估外部審計(jì)人員的獨(dú)立性和公正性，與管理層共同協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師并保持其獨(dú)立性和公正性。第二，關(guān)聯(lián)交易的涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范和控制能力與被審計(jì)公司的內(nèi)部涉稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制水平有直接關(guān)系。關(guān)聯(lián)交易的固有風(fēng)險(xiǎn)水平是客觀存在的，如果財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)關(guān)聯(lián)交易虛假披露，但關(guān)聯(lián)交易固有風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性又很大，這時(shí)企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)就不斷加大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及內(nèi)部審計(jì)人員可以通過(guò)建立自我風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制控制關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)被審計(jì)公司的外部環(huán)境、內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況及稅務(wù)處理等方面的特點(diǎn)，根據(jù)被審計(jì)公司內(nèi)部控制的健全性和有效性，綜合分析、識(shí)別容易產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)的具體事項(xiàng)、具體環(huán)節(jié)，進(jìn)而評(píng)估公司固有風(fēng)險(xiǎn)的客觀水平，提出改進(jìn)建議和應(yīng)對(duì)措施，防范和控制關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高內(nèi)部控制能力。以下因素可能導(dǎo)致公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐從而導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注和重點(diǎn)分析:(1)財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性或盈利能力受到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)或調(diào)控政策的影響；(2)管理層承受異常競(jìng)爭(zhēng)壓力；(3)管理層受到個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使；(4)公司內(nèi)部治理缺失或缺陷；(5)內(nèi)部控制缺失或缺陷。

2.2 同稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排

預(yù)約定價(jià)機(jī)制是國(guó)際上通行有效的反避稅措施。從實(shí)踐來(lái)看，預(yù)約定價(jià)機(jī)制的推行使稅務(wù)機(jī)關(guān)把對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)查審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑暗膶徲?jì)和預(yù)防，是企業(yè)規(guī)避關(guān)聯(lián)交易特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的最佳途徑和有效措施，也是征納雙方共贏的有效制度安排。新企業(yè)所得稅法引入了預(yù)約定價(jià)安排機(jī)制，正式將預(yù)約定價(jià)安排以法律的形式予以明確。所以，企業(yè)可以事先將與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及具體事宜，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，并和稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通和蹉商，預(yù)先確定與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)價(jià)方法，共同簽署一項(xiàng)協(xié)議，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。通過(guò)這種事先預(yù)約定價(jià)安排的有效機(jī)制，使征納雙方共同有所遵循和約束，避免事后的特別納稅調(diào)整給企業(yè)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 妥善保管與提供同期資料

我國(guó)新企業(yè)所得稅法《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》明確規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備和遞交的具體要求，企業(yè)須按稅法的具體要求準(zhǔn)備和遞交轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料。所以，對(duì)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》要求提供的資料，企業(yè)要給予特別關(guān)注，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)核算過(guò)程中認(rèn)真搜集、準(zhǔn)備和妥善保管，特別是集團(tuán)內(nèi)部有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)尤其要注意及時(shí)收集和保管關(guān)聯(lián)交易具體業(yè)務(wù)的定價(jià)原則、定價(jià)方法及具體定價(jià)水平的同期資料，同時(shí)還要收集和保存自我舉證方面的有關(guān)資料，如有關(guān)的購(gòu)銷(xiāo)合同、業(yè)務(wù)核算、財(cái)務(wù)核算及分析表等，盡力做到詳盡、全面和完整，力爭(zhēng)保持同期資料的連貫性、系統(tǒng)性和完備性。如果有成本分?jǐn)偡矫娴年P(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)，還要同時(shí)將相應(yīng)的成本分?jǐn)倕f(xié)議妥善保管并按要求提供。這樣，一方面企業(yè)提供了能夠證明自己關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則的同期資料，可以有效避免特別納稅調(diào)整的稅收風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施了特別納稅調(diào)整，只要企業(yè)能按要求及時(shí)有效提供系統(tǒng)完備的同期資料，也會(huì)免除罰息，減少損失，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)程度。

2.4 委托中介機(jī)構(gòu)代理納稅服務(wù)

通過(guò)委托稅務(wù)代理或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)代理機(jī)構(gòu)，為企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易方面提供專(zhuān)業(yè)的咨詢和服務(wù)，規(guī)避和防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。第一，稅務(wù)代理、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)具有相對(duì)獨(dú)立性和公正性能使企業(yè)客觀面對(duì)關(guān)聯(lián)交易特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)能依據(jù)相關(guān)稅收法律制度及客觀事實(shí)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通協(xié)調(diào)，尋求合理、合法的有利于征納雙方的納稅方案。第二，企業(yè)通過(guò)委托稅務(wù)代理、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)可以為企業(yè)提供專(zhuān)業(yè)的納稅咨詢服務(wù)，并借助于他們的專(zhuān)業(yè)經(jīng)驗(yàn)及控制關(guān)聯(lián)交易納稅風(fēng)險(xiǎn)的策略方法，進(jìn)一步做好企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)控制管理，有效開(kāi)展關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析、自我風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定風(fēng)險(xiǎn)程度，主動(dòng)采取針對(duì)性的防范措施進(jìn)行自我內(nèi)部涉稅風(fēng)險(xiǎn)的控制管理，有效避免風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后的稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整和罰息處理，降低關(guān)聯(lián)交易給企業(yè)帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)和損失。

[1]龔記兵.論上市公司關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)防范[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2009(10).

[2]夏有滿.集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易定價(jià)模式及可能帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)[J].現(xiàn)代商業(yè),2012(6).