論資產負債觀與收入費用觀的選擇——基于中國會計準則制定環境角度的分析

張金輝

（蘭州商學院會計學院 甘肅 蘭州 730030）

一、引言

20世紀70年代美國經濟危機的爆發，使得社會各界對會計準則制定理念的爭議與日俱增。以歷史成本計量屬性為基礎的收入費用觀的運用使得企業會計信息前后各期之間缺乏可比性，會計信息使用者難以通過財務報告對企業財務狀況和經營成果作出準確分析。另外，隨著知識型經濟社會的發展，衍生金融工具和商譽等無形資產的大量涌現，歷史成本已無法準確計量企業資產的質量和資產的真實價值，因此人們開始對會計準則的制定基礎進行重新思考。以此為背景，FASB于1973年發布的財務會計概念第3號公告中，首次提出了資產負債觀的概念并以此來定義損益類會計要素，此公告標志著會計準則制定基礎由收入費用觀到資產負債觀的轉變。此后，在21世紀SEC發布的會計改革報告中，明確指出資產負債觀是會計準則制定最合適的理論基石。

我國于2006年頒布的新企業會計準則中，對資產負債觀進行了廣泛應用，例如在所得稅準則中，明確規定所得稅的處理方法改為資產負債表債務法。新準則的頒布不僅是與國際財務會計準則外在形式的趨同，更重要的是由收入費用觀到資產負債觀這一會計準則制定理念的國際趨同。

雖然我國新企業會計準則中體現了資產負債觀的理念，但是在我國目前的經濟環境下，收入費用觀沒有也不應該完全被否定。關于資產負債觀與收入費用觀的選擇問題，一直是我國學術界關注和爭議的一個焦點問題。本文將從資產負債觀與收入費用觀的特性比較分析出發，研究資產負債觀與收入費用觀的歷史演進過程，并對未來我國會計準則制定理念的選擇進行探討。

二、資產負債觀與收入費用觀的特性比較

資產負債觀是直接從資產和負債的角度確認與計量企業收益的收益決定理淪，認為收益是企業期初凈資產和期末凈資產比較的結果。資產負債觀強調經濟交易的實質，要求在交易發生時弄清該交易或事項產生的相關資產和負債或者其對相關資產和負債造成的影響，然后根據資產和負債的變化來確認收益。收入費用觀主張從收入和費用的角度來確認與計量企業收益，認為收益是收入與費用相配比的結果。收入費用觀強調收益的確定要符合權責發生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩健性原則。

結合財務會計概念框架中的各要素，資產負債觀與收入費用觀的特性比較分析如下：從兩種理念邏輯起點角度來看，資產負債觀以資產的本質為山發點，從資產的真實價值出發確認和計量企業收益，收入費用觀從受益的實現原則出發，強調收入與費用配比下的企業收益；從會計目標的角度來看，資產負債觀以決策有用觀為目標，要求為企業利益相關者進行決策提供有用的信息，收入費用觀以受托責任觀為目標，強調提供的會計信息能夠真實、可靠地反映受托者的財務狀況和經營成果；在會計要素方面，資產負債觀認為資產是會計要素的中心，其他要素的定義和表示以資產要素為基礎，收入費用觀是通過收入與費用的配比得到利潤，所以認為收入費用要素的定義最重要；從會計確認角度來看，資產負債觀除了確認交易事項，還需確認資產價值變動引起的非交易事項，收入費用觀在交易發生時才確認損益，不存在未實現損益的確認問題；兩種主要運用的計量屬性也有所不同，資產負債觀強調運用公允價值來及時反映資產價值的變動，收入費用觀以歷史成本為主要計量屬性；在會計信息質量特征方面，資產負債觀提供的信息更符合相關性，而收入費用觀提供的信息更符合有效性；在財務報告體系中，資產負債觀以資產負債表為基礎，形成包括未實現損益在內的全面收益表，收入費用觀把收益表作為整個報告休系的核心內容，資產負債表是收益表的補充和附屬。

三、資產負債觀與收入費用觀的歷史演進過程與啟示

從歷史演進的角度來看，會計理念經歷了由原始的資產負債觀發展到收入費用觀最后又回歸到資產負債觀的否定之否定的過程（李勇，2006）。通過資產負債觀與收入費用觀的演進過程的分析，可以找出會計準則制定理念轉變的規律并對未來的制定理念進行預測。

原始的資產負債觀是同資產負債表的起源相聯系的。在社會經濟發展的早期，人們更關注企業的財產保全狀況，由于資產負債表中資產和負債要素相比其他要素更能直接、感性地反映企業財產狀況，而且資產負債表能夠全面地反映企業的基本經濟活動，包括投資活動、籌資活動和經營活動，所以人們更加關注資產負債表提供的會計信息，資產負債表處于財務報告體系的核心地位，資產負債觀無疑也成為原始的會計準則制定理念。

隨著社會的發展，經濟及社會環境的變化引起了會計準則制定理念的轉變。發生于18世紀60年代的西方工業革命不僅是技術革命，也是一次重大的社會變革，工業革命使工業化生產迅速發展，企業規模日益擴大，并誕生了股份公司這一新的產物。股份公司的出現導致了企業的兩權分離，投資者產生了對經營者受托責任和經營成果的考核需要，形成了及時、準確地報告包括利潤在內的全部經營成果的理念，從而導致了確定收入與費用歸屬期間的權責發生制及配比原則，以此為基礎的收入費用觀逐漸取代原始的資產負債觀成為這段時期的重要會計理念。進入20世紀以后，收入費用觀已成為會計準則制定機構采用的主流準則制定方法，包括APB發布的第8號意見書和FASB發布的財務會計概念公告第1號中，體現了收入費用觀的理念。

到了20世紀70年代，美國爆發了罕見的通貨膨脹，造成了以歷史成本計量的會計信息缺乏可比性，財務報告無法向會計信息使用者提供決策有用的信息，另外，隨著衍生金融工具等新事物的出現，歷史成本已無法準確計量企業財產的真實價值。人們逐漸認識到在變幻莫測的經濟環境下資產的質量和真實價值的重要性，強調資產本質的資產負債觀重新走上歷史舞臺。進入21世紀，美國安然、世通等財務舞弊案的發生，使得以利潤為中心的收入費用觀的弊端進一步暴露，資產負債觀成為此階段會計準則制定最合適的理念已是無容置疑的事實。此時的資產負債觀在原始資產負債觀的基礎上，結合經濟環境的發展進行了相應的演化，由過去單純的強調財產保全概念轉變為強調經濟交易的實質。

通過以上資產負債觀與收入費用觀的歷史演進過程的分析，可以得到以下啟示：社會經濟環境的變化會引起會計準則制定理念的變化，對會計準則制定理念的選擇應結合準則制定的環境來確定。另外，資產負債觀和收入費用觀是辯證的對立統一關系，并不是選擇其中一種就完全舍棄另一種，在會計準則制定過程中兩者都應考慮，并結合具體環境確定兩者對準則制定影響程度的大小。

四、基于中國會計準則制定環境角度探討資產負債觀和收入費用觀的選擇

由于受到我國各方面環境的影響以及監管和考核的需要，傳統上我國在會計理論與實務以及會計準則的制定理念上都體現了收入費用觀的要求。新會計準則中資產負債觀的引入，是我國會計國際化的一次重要變革，對會計目標、會計確認與計量、會計要素、會計信息質量和財務報告都有著重大的影響。

從上文分析可以看出，對于新一輪會計準則制定理念的選擇，因結合我國會計準則制定環境具體分析。所謂準則制定環境，是指影響和制約會計準則發展的各種因素的總和，主要包括經濟環境、法律環境、人文環境和企業內部環境。英、美等發達國家經濟較發達、資本市場比較成熟、法律法規比較健全，在選擇會計準則制定理念時，傾向于有利于提高會計信息相關性的資產負債觀，而我國的國情決定了未來的會計準則制定理念的確定，要適時適境地在資產負債觀和收入費用觀中進行選擇。相關分析如下：（1）在我國資本市場還不成熟，相關制度不太健全，企業內部員工素質和管理水平較低時，應選擇收入費用觀。（2）在我國資本市場較成熟，法律體系較完善，企業內部員工素質和管理水平較高時，可以選擇資產負債觀作為會計準則制定理念。（3）在我國資產市場較成熟，但法律法規不太健全，企業內部員工和管理水平比較低時，或者資本市場相對不成熟，但企業內部會計人員素質等其他條件較完善時，應選擇折中觀點，把資產負債觀和收入費用觀相結合，從而提高會計準則運行的有效性。

概括來說，我國會計準則制定理念的選擇要與我國各方面環境的狀況相適應，從外部看要與我國資本市場的成熟程度相匹配，從內部看必須與企業管理體制、企業管理水平和企業員工的素質相匹配，只有這樣才能選擇合適的會計準則制定理念，從而制定和修訂高質量的會計準則。

五、結論與展望

會計準則制定一直是我國會計改革的中心議題，對我國會計事業發展和會計國際化的演進有著深遠的影響。會計準則制定理念的選擇對高質量會計準則的制定有著不可忽視的重要作用。本文以資產負債觀和收入費用觀的選擇為研究對象，在對兩者特性比較的基礎上，探討了資產負債觀和收入費用觀的歷史演進規律，并得出會計準則制定理念的選擇應結合準則制定環境的結論，最后對未來我國會計準則制定理念的選擇進行了深入分析。

資產負債觀是會計準則制定理念的發展趨勢，目前，對資產負債觀理論內涵以及在我國會計準則制定過程中的重要指導作用的認識還有待進一步深化，對資產負債觀在具休會計實務方面應用的理解還有待于進一步加深。今后，我國的會計學術界與實務界應更加深入地研討資產負債觀在我國的具體應用問題，進一步明晰資產負債觀與收入費用觀的利弊，借以充分發揮資產負債觀的優勢，確立資產負債觀在會計準則制定中的重要地位。

［1］李勇，資產負債觀與收入費用觀比較研究［M］.北京：中國財政經濟出版社，2006.

［2］葛家澍，劉峰.會計理論［M］.北京：中國財政經濟出版社，2003.

［3］Financial Accounting Standards Board， Statements Of Financial Accounting Concepts NO，3，1973.

［4］謝志華，曾心.論資產負債觀在新會計準則中的運用與思考［J］.北京工商大學學報，2008（1）.

［5］林鐘高，陳曉麗.資產負債觀、公允價值與會計穩健性研究［J］.財會通訊，2012.