我國高校財務報告體系構建研究

姜宏青 王玉蓮 孫曉琦

(中國海洋大學 管理學院，山東 青島 266100；山東大學審計處，山東 濟南 250100)

一、引言

近幾年，我國(大陸)高校發展在取得豐碩成果的同時，也在教育公平問題、債務危機、貪污腐敗以及管理效率低下等諸多領域備受詬病，特別是政府信息公開條例實施后，高校作為公立事業單位的重要組成部分，應當如何在高校與政府之間，高校與公眾之間明確委托代理關系，建立有效的監督激勵機制已成為高校改革的重要內容。在這里，信息公開是高校建立社會公信力的關鍵。然而，一項調研報告顯示，教育部“211工程”中的112所大學，沒有一所向社會主動公開學校經費來源和年度經費預算決算方案，也沒有一家高校公布其財務資金的具體使用情況。①萬靜：《112所高校無一公開經費來源年度預決算信息》，《法制日報·政府法制版》2011年12月2日。不僅如此，高校財務信息不透明，不單是與相關規定嚴重不符，也是導致高校腐敗案頻發的深層根源。在我國高等教育不斷“走出去”和“引進來”的國際化交流背景下，這種信息不透明與國際開放性教育理念格格不入，對我國高校的改革與發展也會產生不利影響。因此，透明財務信息是高校未來改革的趨勢，本文著重于從理論上闡述高校為什么需要公開信息？需要公開哪些信息？如何構建高校財務報告體系的相關問題研究。

二、我國(大陸)高校財務報告體系設計的理論基礎

(一)委托代理理論

委托代理理論的核心思想是說，資源的所有者將資源提供給管理者或代理者，委托其按照自己的目標使用資源，或者通過使用資源實現委托人的目標。由于委托人和代理人目標差異和信息不對稱導致代理問題，需要設計相應的制度進行激勵和約束。這個理論具有普遍性，在所有存在委托代理關系的領域，委托代理問題都會存在，解決委托代理問題的關鍵就是強化目標的一致性和信息的對稱性。

作為提供公益性服務的非營利組織的委托代理關系是指資源的提供者通過一定的途徑將資源委托給非營利組織，非營利組織通過使用該資源服務特定或不特定人群，實現委托人的公益理想和完成組織使命。與營利性企業的委托代理關系不同，出資人提供資源并不要求資源的所有權和經濟利益權，也不享有剩余控制權，出資人更加關注其提供的資源與組織公益目標實現的關聯程度，因而，非營利組織的委托代理關系更具社會公益性。高校是非營利組織的一種，盡管在我國被劃分為事業單位，與國際上通行的非營利組織稱謂不同，長期以來納入政府預算管理體制內，在組織目標定位方面也存在一定的差異，原因主要來自大陸高校屬國家興辦和行政管理模式，這就決定了其產權的國有性質。然而，從國有性質的大陸高校資源來源來分析，高校的資源主要是財政撥款、事業性收費(學費)和一些社會捐贈。財政資金主要來自稅收，納稅人是高校的間接委托人，高校收費來自服務對象，捐贈來自社會不特定主體提供的社會資金，以此來分析高校的委托代理關系我們可以得出這樣的結論：如果以出資人為委托人，高校的委托人包括政府、服務對象以及社會公眾(納稅人)。財政資金盡管來自納稅人，政府作為資金管理主體基于政府職能分配和使用，對高校的委托關系具有直接性和政策指導性，納稅人作為間接的委托人，可以和社會公眾的群體予以合并，特別作為會計信息的使用者，在財政資金的使用和對高校服務監督方面，享有最終監督權。作為代理人的高校管理層，首先要明確的是委托人的委托責任和目標是什么，面對廣泛的利益相關者，高校作為一個獨立的運營主體，必須盡最大的忠誠和努力實現委托人的目標并向委托人報告，解脫受托責任。因此，高校信息披露是解決高校代理問題的重要途徑。

(二)有限政府與事業單位定位

政府存在的必要性和必然性有多重理論予以佐證，而政府不是萬能的，建立有限政府的理由有：從資源配置效率視角來說，市場是配置資源的有效機制，政府只能在市場失靈的領域發揮作用；從組織運行效率來說，政府由于其壟斷性、官僚體制以及經濟人假設等原因，政府在配置資源方面也會失靈，導致資源配置效率低下，浪費腐敗，交易成本增高等。從社會分工與權力制約來說，政府在提供公益性服務方面掌握資源，制定規則又提供公共服務，多項職能和權力集于一身，交易成本會比利用非營利組織提供高得多；從公共產品的供給和需求的關系考察，首先政府的資源是有限的，法定的資源籌措和使用，局限了政府提供服務的領域；其次，政府由于其組織機構的統一性和制度供給的統一性，難以對特別的需求群體提供有效的服務。或者說，政府的服務是統一的有限的，公眾的需求是多元化和無限的，這種“滿足群類公民個性化需要、選擇性獲取、競爭性消費、差異化供給的公共產品。”[注]符鋼戰：《關于中國事業部門體制轉型問題研究》，《管理世界》2005年第2期。由政府全部提供必然導致低效率。

我國(大陸)事業單位是計劃經濟的產物是政府包辦社會公益事業的產物，其資源的獲得方式和管理的行政化模式使其成為政府的附屬機構。隨著政府職能的轉變，社會管理創新的全面推進，重新理順和界定政府和市場和社會之間的關系成為首先要解決的問題。因此，事業單位改革的第一步是對事業單位進行分類，分類實質上是對事業單位的性質進行定位。對事業單位定位研究有不同的研究視角，從公共產品管理視角、從組織的社會功能視角、從政府職能轉型視角、從公共治理視角還有從我國事業單位發展歷史沿革視角進行研究，歸納起來主要分為三種觀點：(1)實行完全的政事分開，將事業單位向市場轉型。對于向社會提供公益性服務的組織不再明確區分“國家辦”事業單位和“民間辦”事業單位，而是在國有事業單位和民間非營利組織之間建立平等的制度體系和國民待遇體系，剝離政府主管職能部門與事業單位的行政領導關系，剝離事業單位與政府人事管理部門關系。“把人事部門(與政府主管部門)管理事業單位的職能移交給民政部門，建立政出一門的、統一的事業單位游戲規則與管理體制，建立開放式的政府資助與評估機制。”[注]符鋼戰：《關于中國事業部門體制轉型問題研究》，《管理世界》2005年第2期。改革后的事業單位與民間非營利組織一樣在市場環境中生存，參與服務競爭、遵守行業規則、接受“適者生存、優勝劣汰”的檢驗。(2)由國家邏輯和市場邏輯向非營利邏輯轉型。[注]李文釗、董克用：《中國事業單位改革：理念與政策建議》，《中國人民大學學報》2010年第5期。現行的事業單位分類改革實質上按照國家邏輯和市場邏輯進行，屬于行使政府職能的部門劃歸政府，屬于行使市場只能的劃歸企業，其余作為公益性組織劃歸事業單位。而“公益性是個模糊的概念”，應當基于組織的視角理解事業單位的理論邏輯，事業單位是一種非營利組織模式，非營利組織區別于政府以非強制性的方式獲得資源和提供服務，區別于企業是提供公共產品并不以營利為目的。以營利與否和付費主體為縱橫坐標，將事業單位進行細致歸類，高校屬于政府與私人共同付費的非營利組織。(3)構建“第四域”。“第四域”是相對獨立于市場(第一域)、政府(第二域)和志愿域(第三域)的由社會公共服務機構組成的領域。[注]楊團：《探索“第四域”》，《學海》2004年第4期。按照產品的公共性和經營性的強弱程度進行劃分，公共性強經營性弱的為政府域，反之的為市場域，兩者都弱的為志愿域，兩者都強的為事業域，即第四域。第四域在動力機制上靠近政府域，在組織結構和人員類型上與政府域和市場域同屬正式組織類型，在核心財源和資源配置原則上，價值觀方面與政府域相同，在手段與操作上與市場域相同。由此構成了不同于其他三個域的獨立的關系構型和獨立的行動邏輯。因而，主張“第四域”存在的理論認為政事不能完全分開，政府和事業之間是“決策和執行的聯系”，這種聯系也是區別，高校被劃歸為第四域。

上述研究結論本質上沒有差別，無論是市場化邏輯還是非營利邏輯都是著眼于將事業單位擺脫現有的政府職能做研究，定位的差別在于高校在非營利性領域中靠政府更近還是靠民間組織更近。然而，隨著社會管理創新的不斷深入，政府以向非營利組織購買服務的方式提供公共產品，已經在多個省市和多個領域有序開展，取得了良好的社會效果，構建政府與非營利組織新型的合作關系成為事業單位改革的路徑之一。因此，本文認為：首先，以非營利組織的理論邏輯定位高校可以將高校的獨立性和公益性凸顯與強化；第二，劃歸第四域的高校與政府之間存在決策與執行的聯系，意味著政府的某些執政戰略需要通過高校的功能予以實現，政府按照政府目標監督和考核高校的財政資金使用績效是必須的；第三，盡管我國高校具備公立性質，但是并不意味著私人不能籌辦高等學校，政府也可能基于管理目標的需要對私營高校進行資源支持，公立和私立之間的競爭意味著高校對市場資源的競爭，也就決定了高校必須建立提高社會公信力的競爭策略；第四，高校提供服務的經營性特征要求高校需要采取市場化的手段或機制進行管理，既然是市場化運營就必須強化資源有效配置和提高資源使用效率等問題以強化經濟績效；第五，高校未來的發展一定是公立和私立高校平等競爭的市場格局，那么，建立平等的制度框架和國民待遇就成為改革的必然趨勢。大陸高校即使是公立性質，也應按照非營利組織的邏輯確立其市場地位和運營模式，政府提供資金和高校通過其他方式籌措資金同質等價，在受托責任的解除和績效評價方面政府和其他資源提供者(委托人)平等同權。

(三)非營利組織管理理論

非營利組織與營利性組織的最大差別在于組織存在目的的差別，非營利組織不以盈利為目的，以實現組織使命為宗旨，最大限度體現效率與公平的價值觀，為社會提供公共服務和公益性服務。以非營利組織管理理論認識高校的管理，首先要有明確的使命。香港中文大學以“結合傳統與現代，融匯中國與西方”為使命，表現了其傳承性與開放性的高校服務理念；臺灣政治大學一直致力傳承人文社會科學優良傳統，以打造國際一流人文社會學術殿堂為愿景，以培養具有“人文關懷、專業創新、國際視野”的新世紀領導人為使命。大陸高校普遍缺乏明確的使命，使命的意義在于：一是取得社會認同感；二是為組織行為提供目標指引，是組織績效實現程度的重要判斷標準。缺乏使命的高校在發展中目標容易發生偏離，也不容易在社會公眾中明確其統一的運行宗旨，不同的使命引導不同的戰略和目標，也就決定了高校運營和管理行為上的差異，最終決定了組織績效的差異。廣泛認同的使命或者符合政府執政戰略的高校使命，更容易獲得來自認同方的資源或其他支持。使命如果是個招牌，那么組織的運營和管理就是為這個招牌貼金或使之增值的過程，然而，過程是看不見的，對于社會公眾而言，對于政府以及其他資源支持者而言，高校的運營具有專業性，高校如何踐行使命，結果如何，需要有一種機制將高校和資源支持者之間，高校和社會公眾之間建立溝通，這就是會計信息的披露機制。而高校具有資源依賴型特征，隨著競爭的加劇，可持續獲得資源的有效途徑就是透明高校的績效信息，讓更多的信息使用者認同高校的績效，從而成為高校的支持客戶，因此，透明信息是高校發展的內在需求。

從財務報告的基本功能來說，就是向會計信息使用者報告組織的績效以及為實現這些績效所做出的努力。對于營利性組織而言，績效是以“利潤”為核心的信息體系，而非營利組織的績效是以完成使命為核心的信息體系，這個體系從寬度上說包括多元目標的信息組成，從縱深上說包括從決策到執行到結果的全程績效信息，難以用單一指標、單一計量、單一報表予以概括，高校財務報告體系的設計要能夠涵蓋組織的目標，為實現目標所做出的努力，努力的結果和社會影響力。因此，高校財務報告的目標是為會計信息使用者披露組織績效的信息，便于會計信息使用者通過評價組織績效進而評價受托責任和做出決策。

三、大陸高校財務報告體系設計的港臺借鑒

隨著我國(大陸)高等教育國際化改革的不斷深入，大陸與香港、臺灣的高校在招生、交換培養、聯合培養以及師資進修等諸多領域進行合作和交流越來越多。兩岸三地的高校具有培養目標一致性、服務對象的同質性以及資源管理的公益性等特點，那么在財務報告的設計方面是否可以進行借鑒呢？通過查閱港臺兩地高校的年度財務報告并與大陸高校的年報比較發現：(1)港臺兩地高校的年報是一個完整的報告，從學校概況到組織機構，從資金的籌措到資金的使用，從業務活動的開展再到使命宣傳，這些信息構成一個完整的體系，大陸高校年終報告僅是個報表體系，對高校概況、組織機構等信息不在年報中披露；(2)香港和臺灣的高校在年報中，側重于對學校的社會功能績效信息進行披露，包括：教學情況、科研情況、國際交流和社會服務等信息的介紹。特別是香港的大學，詳細介紹在這些方面的主要業務活動，包括籌資活動(包括捐贈人員名單和捐贈金額)、提供服務的活動(包括在教學、科研社會服務和國際交流方面的活動)、并對這些業務活動的效果通過數據做出分析，傳達出高校在本年度內的努力，和在實現完成使命中達成的成效的信息。而大陸高校在本年度內的文字性信息較少，特別是對業務開展情況的介紹比較欠缺；(3)大陸高校的數據信息體系披露完整，包括不同層面的收入支出的總括數據和詳細數據、各類資產的統計數據、不同來源的收入支出決算表，而這些數據是臺灣和香港的大學所不完全具備的，相比較之下，大陸高校的財務數據信息占主要部分，而港臺兩地高校的財務信息在整個年報中，只占比較少的信息比例。

港臺兩地高校的信息披露具有完整性，在大陸高校尋求會計改革和信息披露策略之時，其借鑒意義在于：(1)港臺高校有明確的清晰的使命和愿景，能夠引導大學制定明確的服務目標，在這個目標指引下確定教學科研和服務計劃；(2)港臺兩地高校能夠建立適合他們的治理結構，盡管各高校治理結構不同，但是都包含決策、執行和監督的三權分立與制約制度，能夠保證高校在自主辦學方面對使命的堅守和目標的實現；(3)港臺兩地高校在年報中對本年度的主要業務活動做出較為詳細的介紹，特別是一些有關教學、科研和國際交流活動都能夠做出量化的概括歸納和披露，并能夠對這些活動的社會影響力做出分析。這些披露既表現出高校為實現目標所做出的努力，也能夠向社會傳遞出高校資源使用的主要領域和社會效益；(4)在年報信息中，港臺兩地高校能夠將可量化信息和非量化信息結合披露，這樣的結合非常適應高校這樣的非營利性組織的績效評價，利于信息使用者對信息進行綜合分析，也能夠將不同類信息之間相互印證，對高校為實現目標做出的努力信息和結果績效信息之間做出分析和判斷；(5)港臺兩地高校的年報能夠對資源的來源和具體的使用情況基于一個獨立主體做出詳細披露，能夠既披露反映財務狀況的信息，又披露反映運營成果的信息，像香港大學市場運營程度較高，按照權責發生制反映組織籌資、服務等運營績效，不僅披露捐贈人的捐贈信息，還全面披露學校的現金流量信息，審計報告隨之披露，也反映出高校社會監督的制度化程度。

四、我國(大陸)高校財務報告體系構建建議

目前高校財務報告的主體部分是會計報表，會計報表是根據會計準則和制度編制的通用性信息體系，反映高校財務狀況和預算收支的信息，這個信息體系主要以貨幣計量為主，不能涵蓋非貨幣計量的信息；只反映結果性信息，難以提供過程信息，不能反映結果信息和組織使命目標之間的關聯，不能反映組織運營的個性化信息和反映組織績效的信息，因此，單純的會計報表體系不能適應高校信息透明的需要，也不能適應會計改革的需要，更不能滿足利益相關者評價高校績效的需要。

因此，根據我國(大陸)事業單位管理理論，借鑒臺灣和香港高校信息披露的經驗，考慮到大陸高校的公立性質和信息披露目標的要求，大陸高校的財務報告應當以“年度績效報告”的模式建立信息披露機制。高校年度績效報告從內容組成體系設計方面至少應該包括三個部分：

(1)基本概況介紹

基本概況的信息包括披露高校的使命愿景、戰略定位、總體規模、組織結構、治理結構和人力資源信息。這部分信息很重要，對于高校而言，首先，不同的使命決定不同的行為策略；不同的戰略目標需要不同的投入，資產資源總額、預算收入與支出總量是否合理取決于目標要求，教學型大學和研究型大學在資源投入結構方面存在差異；戰略定位是“國內一流”或“國際一流”大學在資源投入總量方面也會存在差異；應用型人才培養和學術型人才培養在教學流程設計和資源配置方面也存在差異。因此，只有目標相同或相近的大學在運營績效方面才具備可比性，或者在相同的培養對象的運營績效方面具有可比性。其次，使命愿景和組織結構等信息的披露更容易在量化信息、非量化信息和高校行為之間建立標準與因果邏輯。治理結構和組織機構信息的披露可以有效展示組織決策和運營過程的控制機制，好的控制機制更容易向外界傳達信任感，同時也能傳達公平的價值觀。再次，高校是匯集高級知識分子的地方，擁有人才就擁有創新、擁有社會影響力，公開人力資源結構信息，公開在教學事項、科研事項等活動中的人才配置信息，公開高校在引進人才、配置人才、激勵人才等方面的政策信息，意味著公開高校實現戰略的資源保障，展現了高校的競爭力。因此，從使命到戰略到制度體系到人才保障，這些基礎性的信息一經公開就傳達出強有力的發展信號。

披露主要業務開展情況信息。按照高校的社會功能，其業務活動可以分為：教學活動、科研活動、項目與合作、后勤管理活動、行政管理活動等。分別歸集核算各項活動的投入產出和效果信息，以評價：①高校在總體資源一定的情況下，在不同業務活動中的投入與產出分布是否合理？比如教學型高校在科研方面的投入和研究型大學在科研方面的投入可能存在一定的差異，但是無論哪一種類型的學校在教學方面的投入都應該占絕對的比例；②高校不同業務活動的經濟性、效率性和效益性；③如何開展的主要業務活動，價值觀和理念是否和使命目標等相一致？產生了哪些影響力？對高校使命達成或目標實現有哪些作用？比如專業課程體系因培養目標改變而做出的改革、聘請專家學者做訪問講學、增加國際交流培養的項目等，這些信息主要用來評價業務活動和完成使命的關聯度和高校的努力程度，盡管主要通過文字描述進行披露，但是事件的發生必須要有相關的發生時間、參加人、活動過程等相關數據或資料等證據予以證實才能披露。

(2)財務與會計報表體系

這部分基本上是可量化信息，至少包括：績效會計報表(資源存量表、運營績效表)[注]姜宏青：《我國非營利組織績效會計相關問題研究》，《會計研究》2012年第7期。預算決算表和附注。其中，預算決算表是高校按照政府財政預算管理的要求編制和披露的預決算信息，反映政府財政對高校的撥款及使用績效信息。政府作為主要出資人對其提供的資金按照其目標進行監督和評價，評價高校在資源配置方面的受托合約及履行情況。這個目標和高校績效會計信息的披露目標并不沖突，更何況財政部早有《關于推進預算績效管理的指導意見》，要求對政府預算模式進行改革，逐步推進以支出結果為導向的績效預算，因此，高校的績效預算也必將納入改革的快車道上。除了預算決算表之外，其他績效會計報表按照業務活動的分類全面反映投入產出的信息和資源存量信息，反映高校的財務狀況和組織運營的績效信息。

(3)績效分析報告

績效分析報告是在績效會計搜集的基礎性績效信息的基礎上，通過和業務活動的開展情況結合，通過計算一系列指標來分析高校的運營績效。包括：按照財政部要求的預算績效報告、高校運營績效報告、高校目標及實現情況說明與分析、社會影響力分析報告等。首先，高校的資金主要來自政府財政撥款，因此要遵循政府對財政資金績效考核的要求提交相關分析報告。財政部2011年要求編制政府預算績效報告。政府預算績效報告要披露預算績效管理制度體系、預算資金的產出以及預算資金使用的社會效益三方面具體內容。這些內容以報告的方式披露，必定是文字描述和數據佐證的分析模式，全面詳細披露和報告財政資金的預算及使用績效；其次，高校的運營績效分析報告是指通過指標分析、動態分析、績效動因和結果分析等方法，分析高校整體績效，分別分析不同業務活動的績效，評價高校運營的經濟性、效率性和效益性，評價目標符合度。這些分析指標可以在同行業中不同高校間進行橫向比較，也可以在本高校不同期間進行縱向比較，以分析評價高校的成長性；最后，高校社會影響力分析報告說明高校通過一個會計期間的努力，在教學方面、科研方面、社會合作方面等取得的成果以及社會影響力。比如，科研方面的社會影響力可以通過承擔的課題、發表的文章、科技發明的社會應用、獲得的各種獎勵、培養出的相應的科研人才等方面進行描述，而這些成果的取得往往與一個高校的管理制度、物質資源和人力資源等的投入程度和方式密切相關。社會影響力可以作為社會效益的一個方面進行評估和披露，包括：重要的新聞事件、科技發明或創新、學生及其他利益相關者的滿意度、社會捐贈的增加、高校社會聲譽的提高等。

年度績效報告的信息可以基本涵蓋評價高校績效的信息需求，是能夠將財務性績效信息和非財務性績效信息相結合、數據和文字信息相結合、基礎信息和指標計算信息相結合、過程信息和結果信息相結合的信息體系。在這個信息體系中，預決算報告、績效會計報表和審計報告必須執行相關規范進行編制和披露，其余信息是高校結合使命和戰略目標，社會公信力建設的要求充分披露，充分透明信息既是社會監督的必要手段，也是高校展示自我、強化自律管理的重要途徑。