基于內(nèi)部控制的工程項(xiàng)目審計(jì)的作用與實(shí)施

唐芬

（天津大學(xué)審計(jì)處 天津 300072）

一、我國(guó)工程項(xiàng)目審計(jì)的現(xiàn)狀

我國(guó)開展工程項(xiàng)目審計(jì)的時(shí)間不長(zhǎng)，工程項(xiàng)目審計(jì)的環(huán)境基礎(chǔ)還沒有完全形成，審計(jì)重心多在工程的竣工決算審計(jì)和財(cái)務(wù)上。雖然這些形式的審計(jì)對(duì)降低工程造價(jià)、提高投資效益發(fā)揮了重要的作用，為國(guó)家、企業(yè)創(chuàng)造了直接、可觀的經(jīng)濟(jì)效益，但由于工程項(xiàng)目建設(shè)是一項(xiàng)周期較長(zhǎng)、內(nèi)容復(fù)雜的任務(wù)，所以事后審計(jì)模式讓審計(jì)人員遠(yuǎn)離具體建設(shè)過(guò)程，使本來(lái)公開透明的建設(shè)過(guò)程變成了“黑箱”，增加了審計(jì)難度，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，讓很多本可以盡早解決的問題不能在第一時(shí)間得到解決或者沒有了解決的機(jī)會(huì)。

為了彌補(bǔ)事后審計(jì)的缺陷，跟蹤審計(jì)在近些年被提出，這種形式的審計(jì)在審計(jì)時(shí)間上從事后提前至事前、事中；從審計(jì)內(nèi)容看，由原來(lái)的工程結(jié)算轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑啊⑹轮小⑹潞蟮娜^(guò)程，審計(jì)的專業(yè)內(nèi)容也涉及到設(shè)計(jì)、施工控制等很多方面。跟蹤審計(jì)解決了僅在事后審計(jì)帶來(lái)的諸多問題，使工程項(xiàng)目審計(jì)的作用體現(xiàn)得更加明顯，但至今為止尚未形成完整的理論體系，審計(jì)的范圍沒有得到明確，使工程項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施的度很難把握得當(dāng)，這樣有可能增加審計(jì)成本，更有可能在審計(jì)過(guò)度的情況下對(duì)工程項(xiàng)目的進(jìn)行形成干擾，從而違背了開展工程項(xiàng)目審計(jì)的初衷。

二、基于內(nèi)部控制的工程項(xiàng)目審計(jì)的作用

鑒于以上情況，開展工程項(xiàng)目審計(jì)首先就要以工程項(xiàng)目的成功為目標(biāo)。為了盡可能使項(xiàng)目成功，在審計(jì)中應(yīng)該著重考慮那些有重大影響，通過(guò)主觀努力可以克服的可控因素，而項(xiàng)目管理就是在這些因素中應(yīng)首先考慮的重要因素。在管理學(xué)中，控制包括提出問題、研究問題、計(jì)劃、監(jiān)督、反饋等工作內(nèi)容。實(shí)質(zhì)上它就是一個(gè)完整的管理過(guò)程，是廣義上的控制。這也就是審計(jì)中說(shuō)的內(nèi)部控制的全過(guò)程。完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)會(huì)減小項(xiàng)目進(jìn)行中發(fā)生錯(cuò)誤、產(chǎn)生偏差的可能性，在問題出現(xiàn)時(shí)能得到更好的解決。因此，若能以項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制作為項(xiàng)目審計(jì)的著眼點(diǎn)，對(duì)有關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性審計(jì)的重點(diǎn)、范圍以及審計(jì)的程序和方法，就能有效地解決事后審計(jì)和目前跟蹤審計(jì)帶來(lái)的問題，既不會(huì)有很多審計(jì)人員難以解決的“黑箱”問題，也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的過(guò)多參與而對(duì)項(xiàng)目產(chǎn)生不利的影響。

三、工程項(xiàng)目控制的主要工作

對(duì)于任何控制來(lái)說(shuō)，目標(biāo)既是實(shí)施控制的前提也是控制的預(yù)期結(jié)果。為了達(dá)到既定的目標(biāo)，需要確定相應(yīng)的行動(dòng)計(jì)劃，計(jì)劃分成總體規(guī)劃與詳細(xì)規(guī)劃，行動(dòng)計(jì)劃隨后轉(zhuǎn)化為對(duì)各種資源的組織與調(diào)配，也就是我們說(shuō)的工作包，工作包是控制的具體對(duì)象。之后就進(jìn)入控制的實(shí)施階段。

1、管理和監(jiān)督項(xiàng)目實(shí)施

實(shí)施控制的首要任務(wù)是監(jiān)督，通過(guò)經(jīng)常性的監(jiān)督以保證整個(gè)項(xiàng)目和各個(gè)工程活動(dòng)按照計(jì)劃和合同（預(yù)定的質(zhì)量要求、預(yù)計(jì)的花費(fèi)、預(yù)定的工期）有效、經(jīng)濟(jì)的實(shí)施，達(dá)到預(yù)定的項(xiàng)目目標(biāo)。監(jiān)督工作必須保證實(shí)時(shí)性，必須立足現(xiàn)場(chǎng)。

2、跟蹤項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程

通過(guò)對(duì)實(shí)施過(guò)程的監(jiān)督獲得反映工程實(shí)施情況的資料和對(duì)現(xiàn)場(chǎng)情況的了解。將這些資料進(jìn)行信息處理，管理者可以獲得項(xiàng)目實(shí)施狀況的報(bào)告。將它與項(xiàng)目目標(biāo)、項(xiàng)目計(jì)劃相比較，可以確定實(shí)際與計(jì)劃的差距，了解何時(shí)哪方面出現(xiàn)偏差。

3、實(shí)施過(guò)程診斷

實(shí)施診斷包括極其復(fù)雜的內(nèi)容：對(duì)工程實(shí)施狀況的分析評(píng)價(jià)；對(duì)產(chǎn)生問題和偏差原因的分析；原因責(zé)任的分析；實(shí)施過(guò)程趨向的預(yù)測(cè)。

4、采取調(diào)控措施

包括對(duì)項(xiàng)目目標(biāo)的修改以及按目前新發(fā)生的情況（新環(huán)境、新要求、工程的實(shí)際實(shí)施狀態(tài)）作出新的計(jì)劃或?qū)τ?jì)劃作出調(diào)整。

5、變更管理

在項(xiàng)目過(guò)程中變更是十分頻繁的，包括目標(biāo)變更、工程技術(shù)系統(tǒng)的變更、實(shí)施計(jì)劃或?qū)嵤┓桨傅男薷牡取Ｗ兏鼤?huì)導(dǎo)致項(xiàng)目系統(tǒng)狀態(tài)的變化，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施影響很大，變更的影響程度常常取決于作出變更的時(shí)間，變更指令作出后，應(yīng)迅速、全面、系統(tǒng)地落實(shí)變更指令。變更應(yīng)有一個(gè)正規(guī)的程序，應(yīng)有一套申請(qǐng)、審查、批準(zhǔn)、通知的手續(xù)。

以上提到的控制內(nèi)容是項(xiàng)目實(shí)施階段中的，實(shí)際上對(duì)項(xiàng)目的控制在項(xiàng)目構(gòu)思、目標(biāo)設(shè)計(jì)階段即已開始。在項(xiàng)目的生命期中，控制越早作出，對(duì)工程影響越大，越有效，能影響整個(gè)生命期。但是由于在項(xiàng)目早期對(duì)項(xiàng)目的功能、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)要求、實(shí)施方法等各方面的目標(biāo)尚未明確，使人們控制的依據(jù)不足，致使項(xiàng)目管理者常常疏于項(xiàng)目前期的控制工作，這似乎是很自然的，但常常又是非常危險(xiǎn)的，所以應(yīng)該強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目前期的控制。而審計(jì)就是對(duì)這個(gè)階段進(jìn)行控制的較好的方法。

四、建立基于內(nèi)部控制的工程項(xiàng)目審計(jì)體系

一般地，基于內(nèi)部控制的審計(jì)的過(guò)程：首先要對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查與描述，評(píng)價(jià)其應(yīng)有控制環(huán)節(jié)是否已規(guī)定齊全，有無(wú)欠妥之處，我們稱之為對(duì)內(nèi)部控制的初步測(cè)試。對(duì)內(nèi)部控制的系統(tǒng)、功能及優(yōu)缺點(diǎn)有初步了解之后，便可據(jù)此確定內(nèi)部控制大概可予依賴的程度。但是，可予依賴?yán)玫拇_切程度，還取決于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況與結(jié)果，因此審計(jì)人員需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步測(cè)試，以確定其是否存在，其執(zhí)行情況符合制度規(guī)定的程度，是否發(fā)揮作用。此后評(píng)價(jià)被審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制制度的可靠性，從而決定對(duì)它的依賴程度，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、范圍、重點(diǎn)及時(shí)間安排。最后對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

由于工程項(xiàng)目的一次性特點(diǎn)，很多工作一旦做完后就很難改變，所以在工程項(xiàng)目中實(shí)施基于內(nèi)部控制的項(xiàng)目審計(jì)時(shí)就不能完全按照這種一般的制度基礎(chǔ)審計(jì)的程序?qū)嵭小９こ添?xiàng)目在每個(gè)階段的性質(zhì)和實(shí)施目的是不盡相同的，為使各階段審計(jì)的對(duì)象和目標(biāo)更為明確，實(shí)施起來(lái)更具可行性，我們把工程項(xiàng)目審計(jì)分為四個(gè)部分，即目標(biāo)形成期、標(biāo)準(zhǔn)形成期、控制實(shí)施期和項(xiàng)目結(jié)算期。項(xiàng)目結(jié)算期的審計(jì)也就是我們常提到的事后審計(jì)，在這里就不再討論。在這里審計(jì)階段的劃分是以審計(jì)對(duì)象為根據(jù)的。目標(biāo)形成期審計(jì)的對(duì)象是這個(gè)階段工作的具體實(shí)施過(guò)程；標(biāo)準(zhǔn)形成期審計(jì)的對(duì)象是這個(gè)階段工作得到的結(jié)果；而控制實(shí)施期審計(jì)的對(duì)象是主要項(xiàng)目管理，也會(huì)有具體實(shí)施過(guò)程和結(jié)果。我們可以認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)形成期所做的就是健全性測(cè)試，而控制實(shí)施期所做的是符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。以下就這三個(gè)階段做具體討論。

1、目標(biāo)形成期

目標(biāo)形成期在目標(biāo)定義和施工階段兩個(gè)階段涉及到，目標(biāo)定義決定了項(xiàng)目的方向，而施工階段涉及到目標(biāo)形成是因?yàn)槿绻?xiàng)目控制過(guò)程中實(shí)際的情況與原目標(biāo)存在偏差經(jīng)過(guò)分析后需要對(duì)目標(biāo)進(jìn)行修改即形成新的目標(biāo)，這里需要修改的目標(biāo)大部分情況下是分目標(biāo)，但仍然對(duì)其后項(xiàng)目的發(fā)展有一定方向性作用。

審計(jì)在目標(biāo)形成期要監(jiān)督項(xiàng)目定義的過(guò)程是否經(jīng)過(guò)詳細(xì)的系統(tǒng)的調(diào)查，是否作了細(xì)致的目標(biāo)和方案的論證；在項(xiàng)目定義后還要對(duì)項(xiàng)目作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)以及目標(biāo)價(jià)值評(píng)價(jià)，以有利于決策者作出正確的決策。需要指出的是，由于這個(gè)時(shí)期是對(duì)項(xiàng)目影響最大的時(shí)期，因而也應(yīng)是審計(jì)在整個(gè)項(xiàng)目生命中介入最深的時(shí)期。但此時(shí)審計(jì)計(jì)劃卻不是審計(jì)人員自己能決定的，因此需要得到戰(zhàn)略層的支持。

2、標(biāo)準(zhǔn)形成期

標(biāo)準(zhǔn)形成期涉及可行性研究，初步和詳細(xì)計(jì)劃，組織，設(shè)計(jì)，合同簽訂以及施工階段。標(biāo)準(zhǔn)形成期所涉及到的幾個(gè)階段的工作產(chǎn)生的結(jié)果歸納起來(lái)就是為控制實(shí)施期提供控制的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

審計(jì)人員在此階段要搜集各種資料文件或通過(guò)詢問調(diào)查的方式對(duì)這些階段的工作結(jié)果進(jìn)行全面了解。需要調(diào)查了解的內(nèi)容有兩方面：一是按照時(shí)間順序了解工程在工期、成本和資源的計(jì)劃，控制的周期，重要控制點(diǎn)的設(shè)置，各階段需要達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。由于計(jì)劃不是一次就做完的，而是由粗到細(xì)由近及遠(yuǎn)逐步完善的，因此當(dāng)計(jì)劃發(fā)生了新變化時(shí)，審計(jì)人員要及時(shí)了解變化的具體內(nèi)容，以為下一步的測(cè)試做準(zhǔn)備。二是審查合同，了解具體控制實(shí)施方式，確定控制方式是否能保證組織人員和責(zé)任的連續(xù)性和統(tǒng)一性。

除了對(duì)計(jì)劃、組織、控制方式作了解，如有可能，審計(jì)人員還要對(duì)其合理性作出評(píng)價(jià)，對(duì)于薄弱環(huán)節(jié)和管理人員未考慮到的環(huán)節(jié)及時(shí)提出修正和補(bǔ)充建議，將問題消滅在萌芽狀態(tài)。當(dāng)然，這樣一個(gè)過(guò)程是相當(dāng)復(fù)雜的，且沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要注意適度介入，并且盡可能與管理人員達(dá)成一致。

3、控制實(shí)施期

控制實(shí)施期包括了設(shè)計(jì)階段、招投標(biāo)階段以及實(shí)施階段。這三個(gè)階段審計(jì)的共性在于健全性測(cè)試，要對(duì)實(shí)施過(guò)程進(jìn)行符合性測(cè)試和對(duì)實(shí)施結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并且就測(cè)試結(jié)果提出建議。所謂實(shí)質(zhì)性測(cè)試就是衡量工程項(xiàng)目的各個(gè)指標(biāo)是否按計(jì)劃進(jìn)行，是否有偏差，偏差有多大。

所不同的是這三個(gè)階段中設(shè)計(jì)階段的控制依據(jù)很難掌握，如有可能要視工程大小委托設(shè)計(jì)監(jiān)理或聘請(qǐng)專家參與審計(jì)，對(duì)設(shè)計(jì)進(jìn)度和質(zhì)量、設(shè)計(jì)成果進(jìn)行審查。

招標(biāo)階段的時(shí)間最短，在結(jié)果產(chǎn)生后很難有更改的機(jī)會(huì)，因此審計(jì)時(shí)盡量實(shí)行全過(guò)程跟蹤，在招標(biāo)前審核標(biāo)底，明確評(píng)標(biāo)方式，對(duì)評(píng)標(biāo)人員的組成提出建議，招標(biāo)過(guò)程中要分析投標(biāo)文件，對(duì)評(píng)標(biāo)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，招標(biāo)結(jié)束后的談判以及合同簽訂也要跟蹤監(jiān)督，以保證整個(gè)招標(biāo)過(guò)程的公平、有效，達(dá)到招標(biāo)目的。以上兩個(gè)階段的審計(jì)如果分離出來(lái)可以單獨(dú)成為兩個(gè)完整的審計(jì)項(xiàng)目。

施工階段是這三個(gè)階段中審計(jì)方法最多也是最靈活的一個(gè)階段，由于控制依據(jù)已經(jīng)較為明確，審計(jì)起來(lái)相對(duì)簡(jiǎn)單一些，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)小一些。審計(jì)人員可定期或不定期地對(duì)管理人員對(duì)項(xiàng)目的監(jiān)督情況進(jìn)行檢查核實(shí)，并對(duì)管理控制過(guò)程中的定期控制情況進(jìn)行符合性測(cè)試，對(duì)于符合性測(cè)試中不能達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的，要及時(shí)提醒管理人員作出修正，并對(duì)此環(huán)節(jié)作出實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)于一些重要的控制點(diǎn)如重要的里程碑事件、在標(biāo)準(zhǔn)形成期的評(píng)價(jià)中發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)以及有重大變更處等要做重點(diǎn)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)符合性測(cè)試中認(rèn)為值得依賴的控制部分也可不定期地進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)問題要及時(shí)進(jìn)行分析，提出建議，根據(jù)問題的種類、影響大小決定是否通知項(xiàng)目所有者。

五、結(jié)語(yǔ)

本文以項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制為基礎(chǔ)對(duì)工程項(xiàng)目審計(jì)展開討論，以項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制的不同性質(zhì)的過(guò)程作為審計(jì)的對(duì)象將審計(jì)過(guò)程的階段進(jìn)行劃分，明確了審計(jì)各階段介入工程項(xiàng)目的深度以及審計(jì)各階段的作用目的。應(yīng)該注意的是，審計(jì)是幫助項(xiàng)目管理控制更加全面、更加嚴(yán)密，但不能取代項(xiàng)目管理的位置，切忌越位干擾項(xiàng)目的正常進(jìn)行。

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