淺談小企業會計準則的幾個問題

楊雄

（廈門華天涉外學院 福建 廈門 361000）

《小企業會計準則》的發布和施行，客觀地減少了小企業會計的職業判斷內容，簡化了會計核算要求，與稅收相協調大量減少了納稅調整事項，增強了小企業賬務處理的針對性和可操作性。但《小企業會計準則》在收入的分類、相同的經濟業務會計處理所使用的科目，以及現金流量表的編制上，與大準則存在一定的差異。筆者認為《小企業會計準則》（以下稱小準則）與《企業會計準則》（以下稱大準則）的一些差異，還是有必要參照大準則來施行，以便會計人員以及在校生學習、教學和企業實施小準則。

一、收入的分類問題

小準則中將收入分類為：“收入包括銷售商品收入和提供勞務收入”，與大準則相比，少了“讓渡資產使用權收入”這項分類，并把“讓渡資產使用權收入”并入“提供勞務收入”之中。小準則的釋義認為，“讓渡資產使用權收入”主要表現為金融企業對外貸款形成的利息收入和企業轉讓無形資產（如商標權、專利權、專營權、版權）等資產的使用權形成的使用費收入，而小準則不適用于金融企業。同時認為目前我國小企業的無形資產種類較少，通常為自用且金額較小，在資產中所占比例較低，因此，將收入分類為銷售商品收入和提供勞務收入。

筆者認為，“讓渡資產使用權收入”不僅是金融企業對外貸款形成的利息收入及企業讓渡無形資產使用權形成的使用費收入。在小企業中，出租房屋建筑物、機器設備等固定資產，出租包裝物、低值易耗品、小企業（建筑業）的鋼模板、木模板、腳手架等，以及出租不屬于融資租賃的汽車、農業機械、建筑工程機械、電子設備和其他機械設備等，這些財產物資在出租時如果不配備操作人員的，其取得的收入應歸屬于“讓渡資產使用權收入”。對于配備操作人員的，則可歸為“提供勞務收入”。小準則與大準則對收入分類的差異，給學習兩準則帶來了不便，在理論上也帶來了混亂。為此有必要將小準則對收入的分類參照大準則，仍將收入分類為“銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入”比較妥當。

二、兩準則相同經濟業務規定不同會計科目問題

從小準則與大準則使用會計科目對比來看，存在小企業與大中型企業經濟業務相同，但使用會計科目不一致的問題。主要表現如下。

1、出租周轉材料租金收入問題

小準則規定：“出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。”認為小企業出租或出借周轉材料是一種“提高資產使用效率”和“偶然”行為，周轉材料是小企業的一種存貨，其成本應當在領用時一次進行結轉；為了簡化核算，不要求對出租或出借的周轉材料結轉其成本。因此，小準則規定小企業出租周轉材料取得的租金作為營業外收入。

筆者認為，出租或出借周轉材料不一定是小企業的偶然行為，在一些小企業中，將周轉材料出租出借是企業常有的經營行為。如小企業（建筑業）的鋼模板、木模板、腳手架出租等，又如經營礦泉水、純凈水的公司出租水桶，以及經營瓶裝煤氣的小公司出租出借鋼瓶等。這些企業不可能都將周轉材料采用一次攤銷法，而是采用分次攤銷法或五五攤銷法計算周轉材料的損耗，以確定這部分經營成果。因此，小準則規定將出租周轉材料取得的租金作為營業外收入，而不通過其他業務收入進行核算，就無法與成本形成配比關系，不利于這些小企業準確計算這部分經營活動的階段性財務成果。

2、壞賬損失問題

小準則規定，小企業不計提壞賬準備，發生壞賬損失直接計入“營業外支出”。從大準則的規定來看，企業發生應收賬款的減值損失，在直接轉銷法下，記入“資產減值損失”。小企業將壞賬損失計入“營業外支出”，實際上就是運用了大準則中的直接轉銷法，因此，小企業發生壞賬損失，也應參照大準則，計入“資產減值損失”，這不僅切合了壞賬損失的定義，也避免了兩個準則學習上的混亂。

3、備用金問題

備用金是企業生產經營過程中預付給企業內部各單位或職工個人備作零星開支、零星采購或差旅費等的款項。備用金制度分為定額備用金制度和非定額備用金制度兩種。會計制度改革以來，備用金一直是作為其他往來進行核算，即通過設置“備用金”或“其他應收款”科目進行核算。小準則規定，企業內部周轉使用的定額備用金在“其他貨幣資金”科目下設置“備用金”二級科目或單獨設置“1004備用金”一級科目核算。可見，小準則把定額備用金作為貨幣資金的一部分進行處理。

筆者認為，不論是定額備用金還是非定額備用金，其設置的目的就是便于零星開支、零星采購或差旅費使用上的方便，也是為了加強對備用金的管理。實事上備用金就是往來結算資金，不應當歸入其他貨幣資金，而應當參照大準則的規定進行賬務處理。

4、短期投資、長期債券投資問題

小準則對于短期投資和長期債券投資的定義分別是：短期投資是指小企業購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資，如小企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。長期債券投資，是指小企業準備長期（在1年以上）持有的債券投資。大準則關于交易性金融資產和持有至到期投資的定義分別是：交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，例如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

從小準則與大準則相關定義的比較中可以看出，小準則的短期投資、長期債券投資，與大準則的交易性金融資產、持有至到期投資核算的內容基本相同，只是廣度不同而已。因此有必要將“短期投資”、“長期債券投資”會計科目改為準則的“交易性金融資產”和“持有至到期投資”會計科目。

5、盤虧或毀損，盤盈存貨的問題

大準則規定，存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批準后，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：一是屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”。二是屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業外支出”。對于存貨盤盈，先計入“待處理財產損溢”科目，然后按管理權限報經批準后沖減“管理費用”。小準則規定，存貨的盤虧、毀損和報廢凈損失計入“營業外支出”，而盤盈存貨凈收益計入“營業外收入”。

從上述比較來看，大準則對存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的說明比較清晰，要求按管理權限進行審批處理，有利于加強企業內部的管理和控制。而小準則對盤虧、毀損和報廢和盤盈的處理，沒有分清存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的原因，沒有要求按審批權限批準后進行處理，顯然忽視了小企業也需要加強內部控制的問題。另外，從企業所得稅稅法的角度而言，將存貨盤盈計入“管理費用”還是計入“營業外支出”并沒有對企業所得稅最終的計算結果產生影響。因此，小準則中的存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的會計處理，有必要比照大準則的規定處理。

6、匯兌收益問題

小準則規定，小企業的匯兌收益應當計入“營業外收入”，而不是沖減“財務費用”。小準則釋義認為，匯兌收益不屬于籌資費用，而是外幣貨幣性項目在資產負債日折算時的匯率不同產生的，不是財務費用。認為該規定是為了與稅法保持一致，避免在實務中由于匯兌收益計入財務費用而出現財務費用為負數的異常情況，同時也是為了簡化核算和減輕小企業納稅調整的負擔。

筆者認為，匯兌收益對小企業而言性質確實發生了一定的變化，但將匯兌收益計入財務費用并不會影響執行企業所得稅法，也并不存在納稅調整問題。對于財務費用出現負數也不一定是異常情況，如企業取得現金折扣、利息收入時，也有可能出現財務負數情況。而且現金折扣也不能說是籌集費用，但小準則的規定卻是沖減財務費用，顯然同樣的問題出現了不同的標準。而且涉及外幣匯率調整的小企業，通常是在期末對涉及的外幣科目進行綜合調整，最終調整的結果有可能出現調整后的人民幣金額大于或者小于調整前的人民幣金額，如果單獨把匯兌收益作為營業外收入處理，不但沒有起到簡化核算的作用，反而帶來不必要的麻煩。

三、現金流量表有關項目填制問題

從小準則現金流量表的內容與企業準則第31號比較來看，存在“支付的稅費”、“支付的職工薪酬”、收回應收賬款現金流量等填制要求上的差異問題。

1、“支付的稅費”項目問題

小準則規定，增值稅銷項稅額不屬于“銷售產成品、商品、提供勞務”項目的內容，而應屬于“收到其他經營活動有關的現金”項目；增值稅進項稅額不屬于“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”項目的內容，而屬于“支付的稅費”項目的內容。與大準則相比，小企業編制現金流量表時，增加了將“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”、“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”中的價款與增值稅分離出來這一步驟，在手工編制現金流量表的情況下，就有可能增加了編制現金流量表的難度。另者，“支付的稅費”是用來反映小企業上交給國家的各項稅費的，而增值稅進項稅額是從銷項稅額進行抵扣的，如果將增值稅進項稅額也填列在此項目，就無法反映小企業實際上交國家的各項稅費，從而出現虛增稅金支付的情況。因此，小準則可以按大準則的規定，將增值稅銷項稅額歸入“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”項目，將增值稅進項稅額歸入“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”項目，這不僅遵循了小準則簡化核算的特點，也避免了編制的錯誤。

2、收回應收賬款現金流量的問題

小準則規定，收回的應收賬款要將其拆分后，分別計入“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”和“收到其他經營活動有關的現金”兩個項目。與大準則相比，收回的應收賬款在計入現金流量表相關項目時，增加了將收回應收賬款拆分成收入部分和銷項稅額部分這一步驟。隨著“營改增”試點范圍的擴大，企業必將出現多種增值稅率的情況。如果都要對每筆應收賬款進行拆分，必然增加了操作的難度，從而失去了小準則簡化核算的特點。因此，對小企業收回應收賬款現金流量的處理，應比照大準則的規定，將收回的應收賬款全部金額計入“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”項目。

3、“支付的職工薪酬”項目內容問題

小準則“支付的職工薪酬”項目包括從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬。而大準則的規定，從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬屬于“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”，不屬于經營活動產生的現金流量項目。

筆者認為，無論從會計人員已形成的編制習慣，還是從學習貫徹準則和正確反映現金流量的角度，都有必要對小準則這一規定進行調整，即參照大準則的規定，將從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬填列為“購建固定資產、無形資產和其他非流動資產支付的現金”項目。

毋庸置疑，小準則的規定符合我國小企業發展的實際，在規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展上具有重大意義。但無論是大準則還是小準則，作為會計人員以及在校生來說都需要學習，它們都是嚴肅的會計法律規范，都應符合內容完整、通俗易懂、便于學習和操作，有利于內部控制要求。小準則最終也是要人來執行的，因此，從便于會計人員以及在校生學習、教學和企業實施來看，都有必要對小準則的一些不合理因素進行調整，以更貼近規范小企業經濟活動的需要。

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