略論現行個人所得稅法的缺陷及完善措施

李羨於 江亞文

（1、中央財經大學稅務學院2、中央財經大學法學院）

我國第一部個人所得稅法誕生于1980年，至今先后經歷了六次修訂，逐步得到了完善，對于公平稅負、調節收入都起到了一定的積極作用。但隨著國際稅收競爭的日趨激烈和我國改革開放的繼續深入以及社會經濟的不斷發展，城鄉居民收入呈現出多元化、復雜化和隱蔽化，貧富差距不斷擴大，現行個人所得稅法在實際執行的過程中仍存在著諸多缺陷。為全面貫徹落實國務院批轉的《關于深化收入分配制度改革的若干意見》，實現城鄉居民收入倍增、收入分配差距逐步縮小、收入分配秩序明顯改善、收入分配格局趨于合理的四大目標，必須要進一步完善個人所得稅法，不斷深化稅制改革，形成有利于結構優化、社會公平的稅收制度。

一、現行個人所得稅法存在的缺陷

我國現行個人所得稅法具有以下特點：實行分類所得稅制；超額累進稅率與比例稅率并用；實行定額、定率相結合、內外有別的費用扣除方法；采取源泉扣繳和自行申報兩種征納方法。經過第六次修訂，原個人所得稅法中存在的不足得到了一定程度的彌補，但仍然存在著以下缺陷。

1、實行分類所得稅制，稅負公平難以確保

從世界范圍來看，個人所得稅制模式主要有分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制三種。我國現行個人所得稅制采用分類所得稅制，將個人取得的應稅所得劃分為11類，具體包括工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包、承租經營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和經國務院財政部門確定征稅的其他所得。由于不同的所得項目分別適用不同的稅率、計征方法以及費用扣除標準，會導致月收入相同的兩個納稅人因各自的所得屬于不同項目而繳納不同數額的稅款，這有違橫向公平原則。此外，分類所得稅制存在很大的避稅空間，特別是那些所得來源較多的高收入者，他們可以利用分解收入、多次扣除費用等手段不繳或少繳個人所得稅，而所得來源少和收入相對集中的中低收入者卻要繳納更多稅款，造成高收入者稅負輕而中低收入者稅負重的局面，這不符合縱向公平原則。

2、費用扣除標準設計不完善，缺失人性化

現行個人所得稅實行定額、定率相結合、內外有別的費用扣除方法，以扣除相關費用后的純所得為征稅對象。新個人所得稅法仍未打破全國執行統一的定額、定率稅前扣除標準的局面，忽略對納稅人的家庭狀況、健康狀況和從事的職業等基本情況的考慮。這種“一刀切”的做法，既沒有考慮不同地區的生活水平、物價差異和通貨膨脹因素，也不能準確反映納稅人的實際納稅能力和負擔水平，人性化和精細化嚴重缺失，這有悖于以人為本的基本理念，也與量能課稅原則背道而馳。

3、稅率設置存在缺陷，導致多重不利影響

（1）現行個人所得稅的稅率結構依然較為復雜和繁瑣，七級超額累進稅率、五級超額累進稅率和比例稅率“三足鼎立”，減免稅額和加成征收并用，而加成征收又形成另一種特殊的三級超額累進稅率。這既增加了納稅人的遵從成本，也加大了稅務機關的征管難度。

（2）同屬于勞動所得的工資薪金所得和勞務報酬所得，適用不同且差異較大的稅率和征收方式：前者適用3%～45%的七級超額累進稅率，而后者一般適用20%的比例稅率，對于一次收入畸高者實行加成征收；前者按月征收，而后者按次征收；前者的費用扣除標準一般為3500元，而后者如果每次收入不超過4000元，費用扣除標準為800元，否則為收入的20%。這不僅不能實現稅負橫向公平，甚至為那些“有能力”的納稅人提供更為廣闊的避稅空間。某些企業的高管兼任公司董事會成員會選擇和公司簽訂勞務合同或雇傭合同，利用所得項目的可轉換性，將工資、薪金所得和勞務報酬所得分開或合并計稅，以最大程度地降低稅負。

（3）累進稅率與比例稅率并用，且分別適用于不同的所得項目。從整體層面來看，累進稅率與比例稅率之間的差異較大，導致各項所得的稅負差異顯著，尤其是勞動所得稅負要高于資本所得稅負。如工資薪金所得適用的七級超額累進稅率中有5個級距的稅率不低于20%，適用范圍也由修訂前的5000元以上擴大到目前的4500元以上；股息、紅利等資本所得適用20%的比例稅率，實施差異化征稅后，實際稅率有可能降低至10%和5%。同時，就目前我國居民的收入結構來看，高收入者的收入多來源于資本所得，工薪階層等中低收入者的收入多來源于勞動所得。這樣的稅率結構易導致稅收非中性，也不利于個人所得稅發揮調節收入差距、促進社會公平的作用。

（4）勞務報酬所得適用的最高邊際稅率為40%，工資薪金所得適用的最高邊際稅率為45%，且適用范圍由修訂前的10萬元以上擴大到現在的8萬元以上。與世界各國相比，45%屬于較高的稅率水平。若不考慮地方政府課稅，2012年OECD成員國的個人所得稅最高邊際稅率平均為36%，其中美國僅為35%，日本和韓國分別為40%和38%。隨著經濟全球化的不斷發展，世界范圍的稅收競爭也愈演愈烈，過高的稅率將會導致稅款流失，不利于維護本國利益。同時，高達45%的稅率在現實中適用較少，有其名而無其實，卻使稅制背上了高稅率之名，打擊了納稅人創收和納稅的積極性。

4、部分規定內外有別，難以實現稅負公平

現行個人所得稅法及其實施條例規定：對于在中國境內無住所而在中國境內取得工資、薪金所得的納稅義務人和在中國境內有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務人，享受附加費用減除標準，即在計算個人所得稅時，除了可按月扣除3500元之外，還可在此基礎上附加扣除1300元。此外，外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得，以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼等所得也享受免征個人所得稅的優惠政策。由于外籍個人和外籍專家大多屬于特定的專業人士，一般都有較高的收入，理應多繳稅，但這些“超國民待遇”的稅收優惠政策，不僅減輕了他們的稅收負擔，增加了國民的挫折感和不平衡感，而且也不符合稅收公平原則和WTO的國民待遇原則，甚至有助于外籍人員實現國際（雙重）避稅。

5、代扣代繳難以到位，自行申報尚存不足

我國個人所得稅采用源泉扣繳和自行申報相結合的征收方式，稅法明確規定個人所得稅以支付所得的單位或個人為扣繳義務人；扣繳義務人在向個人支付應稅款項時，應依法代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。雖然國家稅務總局于2006年制定并發布了《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》，但該辦法僅針對5種情形，尚未全面鋪開。由此可見，現行個人所得稅法更側于源泉扣繳的征收方式。但不論是由所得支付者代扣代繳個人所得稅還是由納稅人自行申報，都存在著一定的不足。首先，稅務機關對扣繳義務人的納稅檢查信息是單方面的，無法有效進行監督，使得代扣代繳個人所得稅的執行力度在不同單位間有很大差別。現實中也存在一些單位通過發放實物福利或購物卡、代金券等方式來增加職工的“隱性福利”，以幫助職工逃避個人所得稅，造成稅款流失。其次，由于現行稅法并未要求所有納稅人都自行進行納稅申報，是否主動進行申報在很大程度上取決于納稅人自身的納稅意識、道德修養和社會責任感。2010年度年所得12萬元以上自行納稅申報人數僅為315萬人，自行申報制度尚難達到預期的效果。

二、現行個人所得稅法的完善措施

1、建立綜合與分類相結合的個人所得稅制度

結合我國國情和個人所得稅征管現狀，建立起綜合與分類相結合的個人所得稅制度，逐步取代現行的單一分類所得稅制，形成以綜合為主、分類為輔的混合征收模式。將具有經營性和較強連續性工資薪金所得、個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得等列入綜合征收項目，適用超額累進稅率實行綜合計稅；對于一次性取得和具有偶然性的所得仍按比例稅率采用分類征收方法。

2、進一步完善費用扣除標準

避免“一刀切”的現行做法，提高精細化和人性化應成為進一步完善費用扣除標準的重點。首先，費用扣除標準應根據不同地區的經濟發展程度、收入水平和消費水平分別制定，或以立法的形式允許地方在中央規定的統一扣除標準基礎上有一定的調整空間，同時可以通過逐步完善財政轉移支付制度來防止地區間貧富差距進一步擴大。其次，費用扣除標準還應考慮到不同納稅人實際稅收負擔能力的差異，逐步推行家庭聯合申報的征稅方式。以家庭為納稅單位能綜合考慮納稅人的基本家庭狀況，據此制定的費用扣除額更能反映納稅人的負擔水平，體現量能負擔和稅收公平的原則。此外，在時機成熟時可考慮推行稅收指數化，根據消費者價格指數的變動對費用扣除標準擇機調整，以減輕和消除通貨膨脹、物價變動對應納稅額的影響。

3、精簡稅率結構

在建立綜合與分類相結合的個人所得稅制度時，應當立足于我國基本國情和現階段特征，遵循“低稅率少檔次”的原則精簡稅率結構。對于綜合課稅的所得項目采用統一的五級超額累進稅率：將現行的七級累進稅率和五級累進稅率合二為一，并將最低稅率設置為3%，最高稅率設定在35%到40%之間，適當拉大前兩檔稅率的級距。這不僅能夠切實減輕中低收入者的稅收負擔，提高征管效率，還能對同屬于勞動所得的工資薪金所得和勞務報酬所得一視同仁，符合稅收公平原則。對于分類課稅的所得項目繼續適用20%的比例稅率。但是為鼓勵勤勞致富，抑制少數人想“一夜暴富”的投機心態，對偶然所得一次收入畸高的，應實行加成征收。

4、逐步取消內外有別的規定

首先，應當取消附加減除費用標準，實現個人所得稅費用扣除標準的內外一致。其次，逐步廢止對外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得、以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼等所得免征個人所得稅的稅收優惠政策。這不僅有利于實現內外公平，還有利于稅務部門進行反避稅調查，打擊國際避稅。

5、建立健全雙向申報制度

所謂雙向申報制度，是指個人所得稅的納稅人和扣繳義務人就同一筆所得的詳細情況分別向稅務機關申報的征管制度，目的是在納稅人與扣繳義務人之間建立起交叉稽核體系，加強稅源監控。一方面，稅務機關應當加強對扣繳義務人的檢查和監督，逐步擴大自行納稅申報的適用范圍，并提供相應的申報指導和服務。另一方面，對扣繳義務人和納稅人報送的信息要及時進行交叉比對，形成有效的交叉稽核體系，建立健全雙向申報制度。

三、結語

任何事物的發展都是前進性與曲折性的統一，個人所得稅法的改革和完善亦是如此。隨著我國社會經濟的不斷發展，內外形勢的不斷變化，必須要不斷對現行個人所得稅法加以完善和改進。盡管知易行難，但唯有如此，才能更好地發揮個人所得稅調節收入分配、縮小貧富差距和促進社會公平的積極作用。

[1]郭一信：富人避稅調查：私營老板年入100萬只按月薪3000繳個稅？[N].21世紀經濟報道，2011-05-16.

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[3]于洋：略論我國個人所得稅制度的缺陷及其完善[J].吉林師范大學學報，2012（1）.

[4]陳利軍、張薇：淺析我國個人所得稅改革中的問題及對策[J].中國流通經濟，2011（11）.