成本與可變現凈值孰低法在存貨計價中的應用研究

■王 迎 邳州市交通運輸局

成本與可變現凈值孰低法的理論基礎就是穩健性原則在會計核算上的具體運用。成本與可變現凈值孰低法是指對期末存貨按照“成本”與“可變現凈值”兩者之中較低者計價的方法。即當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低于成本時，存貨按可變現凈值計價。成本與可變現凈值孰低法在會計處理上的具體運用體現在，當存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因造成存貨成本不可收回，對于不可收回部分，應當計提存貨跌價準備，以防止資產的賬面價值與實際價值相背離，從而出現虛虧資產的現象。

一、成本與可變現凈值孰低法的各自含義

1.成本

這里所講的“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎的發出存貨計價方法（如個別計價法、加權平均法、先進先出法等）計算的期末存貨的實際成本，如果企業存貨成本的日常核算中采用簡化核算方法（如計劃成本法、毛利率法、零售價法等），則成本為調整后的實際成本。存貨取得時應以歷史成本或實際成本入賬，存貨取得成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

我國《企業會計準則——存貨》中對存貨確認的標準，一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業，二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質是規定了存貨必須是資產這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了準則的可操作性。

2.可變現凈值

“可變現凈值”是指企業在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及小時所必需的估計費用后的價值。在預計可變現凈值時，還應當考慮持有存貨的其他因素。例如，有合同約定的存貨，通常按合同價作為計算基礎，如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，存貨超出部分的可變現凈值應以一般銷售價格為計算基礎。

二、成本與可變現凈值孰低法的會計處理

1.存貨跌價準備計提的方法

存貨跌價準備計提的方法有兩種：可以按單個存貨項目計量的成本與可變現凈值相比較；也可以按合并計量成本與可變現凈值相比較；還可以按存貨類別計量成本與可變現凈值相比較。

2.會計處理

當某一存貨數量少而且金額大，可以采用單項比較；如果某些存貨具有類似用途并且與在同一地區生產和銷售的產量系列相關，且實際上難以將其與該產品系列的其他項目區別開來顧家的存貨，可以合并計量成本與可變現凈值進行比較；對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現凈值，從而進行比較。在存貨的成本與可變現凈值之間進行比較確定期末存貨的價值，雖然有不同的方法，而且各有其適用的范圍，但是無論采用哪種方法都應遵循一致性的原則。

企業在確定了期末存貨的價值之后，應視具體情況進行有關的賬務處理。如果期末存貨的成本低于可變現凈值時，則不作賬務處理，資產負債表中的存貨仍按照期末賬面價值列示；如果期末存貨的可變現凈值低于成本時，則必須在當期確認存貨跌價損失、并進行有關的賬務處理。每一會計期末，將成本與可變現凈值進行比較，計算出應計提的存貨跌價準備，然后與“存貨跌價準備”科目的余額進行比較，若應提數大于已提數，應予補提；反之，應沖銷部分已提數。計提和補提存貨跌價損失準備時應用的會計科目，借方為“管理費用——計提的存貨跌價準備”，貸方為“存貨跌價準備”，沖回或轉銷存貨跌價損失作相反會計分錄。

例如：某企業采用“成本與可變現凈值孰低法”進行存貨計價核算。

根據存貨與可變現凈值孰低法，沖銷的存貨跌價準備已提數為限，存貨跌價準備科目沖零為止。即無論存貨的可變現凈值比存貨歷史成本高出多少，存貨跌價準備科目也不允許出現借方余額。

采用成本與可變現凈值孰低法對存貨計價，資產負債表上所反映的存貨價值偏低，體現了資產計價的謹慎性原則，運用這一原則可以保證企業的資金運營、穩固企業的經營實力，從而避免企業經營中的風險。同時，企業的賬面資產能較好的反映企業實際資產的價值，避免虛夸資產的現象給報表使用人造成一定的誤解。

三、應用成本與可變現凈值孰低法的必要性

1.存貨歷史成本計價具有局限性

長期以來，存貨都按照歷史成本計價，但在市場經濟條件下，存貨的價格由市場決定。以歷史成本計價，不利于企業資金周轉，不符合會計謹慎性原則。對存貨計提跌價準備，不但可以解決這些問題，還可以有效督促企業關注市場，以銷定產，使產銷對路。

2.期末存貨的計量符合謹慎性原則

當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，由此形成的損失已不符合資產的定義，因而應將此部分從存貨價值中扣除，計入當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低于其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現虛夸資產的現象，導致會計信息失真。我國《企業會計準則——存貨》中對存貨確認的標準，一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；二是該存貨成本能夠可靠地計量。企業會計制度規定，企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于存貨成本的部分，計提存貨跌價準備。

四、成本與可變現凈值孰低法的弊端分析

“成本與可變現凈值孰低法”是依據謹慎性原則對歷史成本計價原則在運用時的修正。這種方法的優點就在于它符合穩健性原則的客觀要求，避免了企業的經營風險，能提供反映存貨實際情況的客觀數據，提高企業在競爭中的應變能力。但在市場經濟多變的情況下，該方法也存在一些不足，主要表現在以下方面：

1.不符合一貫性原則和可比性原則

按照《企業會計準則》的規定，各個企業在處理會計業務時，其方法和程序在不同會計期間要保持前后一致。不能隨意變更，以便于對前后時期會計資科進行縱向比較。而“成本與可變現凈值孰低法”要求不同時期的同一種存貨，當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低于其成本時，存貨按可變現凈值計價，這樣使企業同一種存貨在不同會計期間計價不同，失去了比較的基礎，違背了一貫性原則和可比性原則。

2.增加會計處理業務工作量

按照謹慎性原則的要求。企業應當定期或者至少于每年年度終了比較成本與可變現凈值，當可變現凈值低于其成本時，存貨按可變現凈值計價，計算應計提的存貨跌價準備；以后該項存貨的市價如果回升，再沖減計提的存貨跌價準備；以后該項存貨如已過期無轉讓價值，應予以注銷全部成本和已計提的存貨跌價準備；每次都要做相關的會計處理，如果企業的存貨數量多、業務多，無疑會給會計人員帶來很大的麻煩。

3.易導致會計信息失真

由于會計政策的可選擇性，導致資產計價可以有所選擇。企業的經營者出于某種目的。有時可能高估或低估資產，有選擇就有造假的可能。同時，由于上期期末存貨成本偏低，也就意味著下期期初存貨成本偏低。從而導致下期成本下降而利潤上升，其結果是前后兩期利潤的真實性受到影響。這樣做法的結果，容易導致會計信息失真。

五、成本與可變現凈值孰低法的運用條件

通常情況下，存貨的市價會經常處于不斷漲跌的波動之中。從理論上講，并不是所有的存貨都可以采用成本與可變現凈值孰低法計價。在我國，應該創造出以下條件來更好的采用該方法：

1.企業管理水平的不斷提高

企業利潤與其某些管理者利益緊密相聯，一些企業管理者想方設法不計提跌價準備，而業務水平不高的小規模企業有可能不知道怎樣運用成本與可變現凈值孰低法并適當計提存貨跌價準備。因此要不斷提高企業實際管理管理素質和業務水平，創造出適合采用該方法應用的企業管理環境和會計業務水平。

2.財會人員素質的提高

目前，我國企業會計制度和企業會計準則大都與國際接軌，而財務人員的業務培訓和能力提升也是一個問題。因此在短期內運用成本與可變現凈值孰低法還有很多困難。現在我國真正采用成本與可變現凈值孰低法進行存貨計價的企業還不多，即使采用了，也不太規范。因此，我國還需要培養大批高素質財會人才，以更好地推行和實施成本與可變現凈值孰低法。

3.政府支持

政府和企業共同努力，積極推行和運用成本與可變現凈值孰低法，逐漸建立和完善財會法律和法規，以盡快使我國企業會計核算和計價方法規范化和正規化。作為企業應該遵循財政部頒布的有關法律法規和條例，努力提高企業的經營管理水平，建立和完善內部控制制度，大力引進高素質財會人才，積極運用新的和更科學的會計處理方法，特別是國際上通用的方法，同時，企業也可以根據自身條件和特點加以選用和創新。

[1]葛家澍.中級財務會計學[M].遼寧人民出版社，2000.

[2]高祥茹.應用成本與可變現凈值孰低法在存貨計價中的應用[J].會計師，2012.