審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)與獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

劉桂良，黃志勇

(湖南大學(xué)，湖南 長(zhǎng)沙 410079)

一、引言

就審計(jì)本質(zhì)而言，審計(jì)是企業(yè)契約當(dāng)事人為保護(hù)產(chǎn)權(quán)利益進(jìn)行合作博弈的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生和發(fā)展的(Watts，R.and J.Zimmerman，1983;吳聯(lián)生，2003)。［1－2］獨(dú)立審計(jì)功能拓展至整個(gè)企業(yè)契約締結(jié)過(guò)程，目的在于保護(hù)企業(yè)契約當(dāng)事人產(chǎn)權(quán)利益和維護(hù)企業(yè)契約結(jié)構(gòu)穩(wěn)定(王善平、朱青，2007)。［3］事實(shí)上，審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的產(chǎn)生、發(fā)展和變革，從根本上講也是為了體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，保護(hù)產(chǎn)權(quán)利益(雷光勇、崔文娟，2001)。［4］而審計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的再界定與再保護(hù)，是建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師以超然獨(dú)立的第三方身份，在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上維護(hù)公眾產(chǎn)權(quán)秩序的(伍中信、曹越，2007)。［5］但是，伴隨著審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生而出現(xiàn)了另外一些問(wèn)題，誰(shuí)來(lái)監(jiān)督監(jiān)督者履行職責(zé)?審計(jì)師在監(jiān)督過(guò)程中是否始終如一的保持超然的獨(dú)立性?然而，審計(jì)信息失真事實(shí)表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)未能保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，審計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)功能也沒(méi)有得到有效發(fā)揮，威脅審計(jì)職業(yè)的生存與發(fā)展。因此，審計(jì)師獨(dú)立性是利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)保護(hù)的靈魂(王善平，2006)，是提高審計(jì)信息質(zhì)量、發(fā)揮審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)功能的必然要求。

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的基石(單勁、趙春一等，2006)。［6］然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人就審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)服務(wù)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)后，就決定了審計(jì)師不可能保持超然的獨(dú)立性，完全獨(dú)立于被審計(jì)單位相對(duì)人(劉國(guó)常、趙興楣等，2007)。［7］在簽訂審計(jì)契約后，審計(jì)師必然會(huì)與審計(jì)相對(duì)人存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，很大程度上制約了程序公平(審計(jì)獨(dú)立性)的實(shí)現(xiàn)。因此，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中審計(jì)師難以保持獨(dú)立性，最終結(jié)果表現(xiàn)為審計(jì)信息失真，而結(jié)果公平(保護(hù)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán))也終將淪為空談。產(chǎn)權(quán)主體在審計(jì)信息交易(供求關(guān)系)過(guò)程中將持續(xù)進(jìn)行博弈，以獲取最大審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)收益。因此，以審計(jì)契約為研究基點(diǎn)，從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角研究審計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)功能與獨(dú)立性相互關(guān)系，對(duì)豐富相關(guān)審計(jì)理論研究具有重要意義。本文通過(guò)嘗試界定審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)，重構(gòu)審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)秩序，在識(shí)別審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域前提下分析威脅審計(jì)獨(dú)立性因素，進(jìn)而試圖構(gòu)建審計(jì)師獨(dú)立性域的框架，對(duì)拓展審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域未嘗不是有益的嘗試。

二、審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定

埃瑞克.G.菲博頓等認(rèn)為:“當(dāng)人們考察一種經(jīng)濟(jì)物品的概念時(shí)，產(chǎn)權(quán)的重要性也就凸現(xiàn)出來(lái)，這里的“物品”是指給人帶來(lái)效用或滿足的任何東西”。［8］審計(jì)信息是審計(jì)契約履行的最終產(chǎn)品，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，毫無(wú)疑問(wèn)能給投資者及其它利益相關(guān)者帶來(lái)巨大效用，產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果。因此，明確審計(jì)契約當(dāng)事人之間權(quán)責(zé)利關(guān)系，合理界定審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)也就顯得十分必要。在審計(jì)信息產(chǎn)生、使用與傳遞的過(guò)程中，存在因?qū)徲?jì)信息交易關(guān)系而產(chǎn)生的交易雙方。審計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和稀缺性的特點(diǎn)，容易導(dǎo)致交易雙方因效用函數(shù)的不同而引發(fā)沖突和博弈。為緩解審計(jì)信息交換過(guò)程中各種可能的利益沖突或矛盾，降低交易費(fèi)用;減少信息需求者因信息尋租引起的秩序混亂和市場(chǎng)不完善，提高交易效率，客觀上要求采用一定的規(guī)則來(lái)解決這些問(wèn)題，而產(chǎn)權(quán)制度則是最佳解決形式。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定能夠明晰審計(jì)契約簽訂過(guò)程中權(quán)責(zé)歸屬，有效規(guī)范審計(jì)利益相關(guān)者之間的審計(jì)信息交易，增強(qiáng)審計(jì)信息市場(chǎng)運(yùn)行效率;同時(shí)有效降低審計(jì)信息外部性，維護(hù)審計(jì)信息利益相關(guān)者獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，減少產(chǎn)權(quán)所有人利益遭受侵害。

產(chǎn)權(quán)學(xué)派代表科斯認(rèn)為如果交易成本為零，則不管產(chǎn)權(quán)初始如何安排，市場(chǎng)機(jī)制選擇會(huì)使談判雙方達(dá)到財(cái)富最大化安排。而如果存在交易成本，則不同的產(chǎn)權(quán)界定會(huì)帶來(lái)不同的資源配置效率和經(jīng)濟(jì)效益。所以，在交易費(fèi)用為正的情況下，交易費(fèi)用存在阻止了談判和協(xié)作的順利進(jìn)行。為優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)濟(jì)效益，那么就必須采納產(chǎn)權(quán)的法律界定和產(chǎn)權(quán)規(guī)則(張軍，1998)，［9］產(chǎn)權(quán)安排和界定成為減少交易摩擦、降低交易費(fèi)用的有效形式。在審計(jì)契約執(zhí)行過(guò)程，因信息不對(duì)稱(chēng)，審計(jì)契約關(guān)系人所掌握的信息分布不均衡，審計(jì)信息交易行為(供求關(guān)系)導(dǎo)致的摩擦與沖突將不可避免，造成社會(huì)資源浪費(fèi)與不經(jīng)濟(jì)。產(chǎn)權(quán)是使自己或他人受益或受損的權(quán)利(德姆塞茨，1967)，產(chǎn)權(quán)實(shí)質(zhì)上不是關(guān)于人與物之間的關(guān)系，而是由于物的存在和使用引起人與人之間的關(guān)系，物的交換本質(zhì)上也是權(quán)利與權(quán)利的交換(黃少安，2004)。［10］由此，審計(jì)信息供求過(guò)程中各利益相關(guān)主體誰(shuí)應(yīng)該受益、誰(shuí)應(yīng)該受損的安排，則要求界定審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)。

在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中，審計(jì)契約關(guān)系人就審計(jì)服務(wù)達(dá)成一系列不完備交易契約，審計(jì)信息則是履行審計(jì)契約的產(chǎn)物，是審計(jì)契約締結(jié)的最終結(jié)果。審計(jì)信息交換形式上表現(xiàn)為審計(jì)信息傳遞與使用，但實(shí)質(zhì)上則是審計(jì)利益相關(guān)者之間權(quán)利交換，即審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)關(guān)系的揭示與交換。所以，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)本質(zhì)上是規(guī)定審計(jì)信息交易主體獲取審計(jì)信息的權(quán)利，界定審計(jì)信息相關(guān)利益主體如何受損或受益，并在該權(quán)利的基礎(chǔ)上，獲取利益報(bào)酬或?qū)崿F(xiàn)排他，以達(dá)到降低交易費(fèi)用、規(guī)范審計(jì)信息交易的目的。因此，根據(jù)審計(jì)信息供求行為產(chǎn)權(quán)本質(zhì)分析，我們將審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定為在審計(jì)信息的產(chǎn)生、傳遞及使用過(guò)程中，引致審計(jì)信息利益相關(guān)者之間經(jīng)濟(jì)利益損益的行為關(guān)系，是規(guī)范和維護(hù)審計(jì)信息利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益權(quán)利的規(guī)則。

三、審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)屬性

公共物品一旦被生產(chǎn)出來(lái)，生產(chǎn)者就無(wú)法決定誰(shuí)來(lái)得到它，并且每個(gè)人對(duì)該物品的消費(fèi)都不會(huì)減少其他人消費(fèi)這種物品(薩繆爾森，1955)。因此，純公共物品具有消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性、受益的非排他性和權(quán)利的不可分性特點(diǎn)。而與此相對(duì)的是私人物品，私人物品具有消費(fèi)上競(jìng)爭(zhēng)性和排他性。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，處于兩極的純公共物品與私人物品相對(duì)較少，更多的物品是處于兩極之間的中間產(chǎn)品，即消費(fèi)上具有競(jìng)爭(zhēng)性但無(wú)排他性或者具有排他性但無(wú)競(jìng)爭(zhēng)性的準(zhǔn)公共物品，也就是說(shuō)準(zhǔn)公共物品具有有限的消費(fèi)競(jìng)爭(zhēng)性和排他性特征。

審計(jì)信息是直接生成于審計(jì)行為活動(dòng)中，是審計(jì)師與委托人簽訂審計(jì)契約、執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)后形成的經(jīng)濟(jì)信息，表面上看，審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行完全表現(xiàn)為審計(jì)師與委托人私人行為，所以審計(jì)信息為私人物品(莊學(xué)敏，2009)。但是，目前我國(guó)《公司法》、《證券法》等法律法規(guī)制度強(qiáng)制要求上市公司公開(kāi)披露會(huì)計(jì)與審計(jì)相關(guān)信息，審計(jì)信息利益相關(guān)者不需支付費(fèi)用即可以使用審計(jì)信息，使審計(jì)信息消費(fèi)具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性的公共物品特征。所以，審計(jì)信息作為一種信息資源，具有共享性和消費(fèi)無(wú)損耗性，決定了審計(jì)信息具有公共物品的特點(diǎn)，但審計(jì)信息并不是純粹的公共物品，而更像是一種準(zhǔn)公共物品(馬費(fèi)成，2002)。［11］

審計(jì)信息準(zhǔn)公共物品屬性是因?yàn)樵诂F(xiàn)有的條件下，審計(jì)信息需求者之間無(wú)法簽訂正式契約滿足審計(jì)信息使用者個(gè)人審計(jì)信息需求，而通過(guò)法律、制度和準(zhǔn)則這一系列的非正式契約安排實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息有效傳遞與使用(王升、王平心，2003)，［12］從而打破了原有私人交易行為的私有產(chǎn)權(quán)屬性。由于審計(jì)信息準(zhǔn)公共物品的屬性，導(dǎo)致審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)作為產(chǎn)權(quán)的表現(xiàn)形態(tài)，不僅具有一般產(chǎn)權(quán)屬性，而且具有其特有的產(chǎn)權(quán)屬性特征:

1.非排他性與非競(jìng)爭(zhēng)性

排他性和競(jìng)爭(zhēng)性是私有產(chǎn)權(quán)的典型屬性特征，產(chǎn)權(quán)主體通過(guò)消費(fèi)競(jìng)爭(zhēng)和收益排他實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)私有。審計(jì)信息作為一種經(jīng)濟(jì)資源，其稀缺性和特有經(jīng)濟(jì)效能，決定了審計(jì)信息供求關(guān)系矛盾的必然性。然而，審計(jì)信息強(qiáng)制披露規(guī)定，加劇了審計(jì)契約的不完備性，使審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)喪失了原有私有產(chǎn)權(quán)屬性。在現(xiàn)有制度安排下，審計(jì)信息利益相關(guān)者享有審計(jì)信息使用權(quán)，而審計(jì)信息提供者不可能要求使用者付費(fèi)來(lái)實(shí)現(xiàn)排他，即審計(jì)信息存在“搭便車(chē)”行為。就審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)而言，一個(gè)產(chǎn)權(quán)主體消費(fèi)審計(jì)信息，并不排斥其他人同時(shí)消費(fèi)審計(jì)信息，也不會(huì)降低審計(jì)信息消費(fèi)者的使用效能，所以審計(jì)信息消費(fèi)不存在排他性。同時(shí)，審計(jì)信息使用者增加不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)信息成本的增加，也不會(huì)減少其他產(chǎn)權(quán)主體審計(jì)信息的消費(fèi)量，一方使用審計(jì)信息不會(huì)導(dǎo)致另一方利益受損，或妨礙他人對(duì)審計(jì)信息的使用，審計(jì)信息不存在消費(fèi)競(jìng)爭(zhēng)。但是，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性屬性是存在制約的，即審計(jì)信息不是在任何情況下都是非排他、非競(jìng)爭(zhēng)的，只有在審計(jì)信息利益相關(guān)者(審計(jì)契約關(guān)系人)產(chǎn)權(quán)主體范圍內(nèi)，審計(jì)信息才具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性產(chǎn)權(quán)特征。

2.不可交易性

產(chǎn)權(quán)的可交易性是不同產(chǎn)權(quán)主體之間財(cái)產(chǎn)權(quán)利交換與讓渡，可交易性是產(chǎn)權(quán)的內(nèi)在屬性，但產(chǎn)權(quán)可交易性是以產(chǎn)權(quán)排他性和有限性為前提。審計(jì)信息強(qiáng)制披露后，審計(jì)信息存在嚴(yán)重的外部性，審計(jì)信息難以實(shí)現(xiàn)排他或排他不經(jīng)濟(jì)。審計(jì)信息也因使用者效用函數(shù)和使用目的不同，而難以測(cè)定利用審計(jì)信息資源的真實(shí)價(jià)值，因此審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不具有有限性。排他性與有限性的缺失決定了審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的不可交易性，但產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程實(shí)質(zhì)上是資源的流動(dòng)和配置的過(guò)程(黃少安，2004)。審計(jì)信息在社會(huì)范圍內(nèi)流動(dòng)與配置成為審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程具體表現(xiàn)，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)可交易性逐漸弱化為審計(jì)信息的傳遞、披露與交換使用。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的不可交易性決定了產(chǎn)權(quán)主體之間不應(yīng)存在其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利交易，不容許出現(xiàn)審計(jì)契約之外的信息交換行為，即審計(jì)契約關(guān)系人不能因個(gè)人私利而購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)或向?qū)徲?jì)師“尋租”，影響審計(jì)師決策或虛假提供審計(jì)信息，損害其他利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)利益。

3.可分解性

產(chǎn)權(quán)的可分解性是指特定財(cái)產(chǎn)的各項(xiàng)產(chǎn)權(quán)可歸屬于不同的產(chǎn)權(quán)主體。產(chǎn)權(quán)是一組權(quán)利束，可以將所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)與收益權(quán)等權(quán)利分配給不同的產(chǎn)權(quán)主體，并據(jù)此實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)利益最大化，以達(dá)到資源最優(yōu)化配置。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)是以審計(jì)信息所有權(quán)、使用權(quán)、占有權(quán)與收益權(quán)等基本權(quán)利組成的權(quán)利束，作為產(chǎn)權(quán)的一種表現(xiàn)形態(tài)，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)也處于可分解狀態(tài)。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的可分解性決定審計(jì)契約關(guān)系人分享審計(jì)信息權(quán)利不同，而不同產(chǎn)權(quán)配置將產(chǎn)生不同的權(quán)責(zé)利安排。在審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)安排中，股東、管理者與審計(jì)師之間存在不同產(chǎn)權(quán)分配，履行審計(jì)契約過(guò)程中承擔(dān)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)責(zé)任也存在差異。管理者是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的受托人，同時(shí)也是財(cái)務(wù)信息提供者和審計(jì)相對(duì)人。審計(jì)師是在管理層提供財(cái)務(wù)信息基礎(chǔ)上執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，管理層對(duì)審計(jì)信息質(zhì)量承擔(dān)主要責(zé)任。而審計(jì)師作為審計(jì)契約執(zhí)行者，也是審計(jì)信息生產(chǎn)者與提供者，在審計(jì)契約履行過(guò)程中承擔(dān)直接審計(jì)責(zé)任。而股東在審計(jì)契約中扮演委托人的角色、是被審單位所有人，基于委托代理契約關(guān)系和企業(yè)法人產(chǎn)權(quán)享有審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)，在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)以其投入企業(yè)生產(chǎn)要素所有權(quán)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

4.模糊性和穩(wěn)定性

產(chǎn)權(quán)模糊性是指產(chǎn)權(quán)邊界難以確定，而明晰產(chǎn)權(quán)的根本要求就是確定產(chǎn)權(quán)所有者，反之，該產(chǎn)權(quán)就是模糊的。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)邊界模糊性主要表現(xiàn)在審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)所有者不是唯一的，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)邊界難以清楚劃定，而且審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)交易規(guī)則也十分不明確。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)模糊性的另一表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量缺乏技術(shù)性衡量標(biāo)準(zhǔn)，難以在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中依據(jù)審計(jì)質(zhì)量情況完備審計(jì)契約。然而，審計(jì)信息資源價(jià)值體現(xiàn)在審計(jì)信息循環(huán)流動(dòng)中，而不同環(huán)節(jié)審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體是動(dòng)態(tài)變化與不穩(wěn)定的，而產(chǎn)權(quán)交易不穩(wěn)定性和動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)換加劇明晰審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的難度。但是，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是穩(wěn)定的，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)與其他產(chǎn)權(quán)一樣，包含了審計(jì)信息所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)等權(quán)利，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的權(quán)能和利益歸屬在產(chǎn)權(quán)主體之間分配是穩(wěn)定，在審計(jì)信息交易博弈過(guò)程中產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)納什均衡，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)處于穩(wěn)定平衡狀態(tài)。

四、審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域及其權(quán)屬關(guān)系

產(chǎn)權(quán)是使自己或他人受益或受損的權(quán)利 (德姆塞茨，1967)，是由于物的存在和使用引起人與人之間的權(quán)利關(guān)系。產(chǎn)權(quán)是因財(cái)產(chǎn)權(quán)利而內(nèi)化的完整產(chǎn)權(quán)，而不是單項(xiàng)的權(quán)利，是一組權(quán)利或權(quán)利束(黃少安，2004)。既然產(chǎn)權(quán)是一束權(quán)利，那么在審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域下究竟存在哪些權(quán)利?審計(jì)信息所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)以及收益權(quán)等基本權(quán)利組成的權(quán)域?qū)哟稳绾?

在審計(jì)契約關(guān)系中，存在由奠基性契約、主體性契約以及輔助性契約組成的“契約鏈”(馮均科，2004)，［13］“契約鏈”現(xiàn)象加劇了明確契約關(guān)系人權(quán)責(zé)利不確定性與復(fù)雜性。審計(jì)契約不完備性在產(chǎn)權(quán)域內(nèi)表現(xiàn)為審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)各權(quán)利邊界不是“涇渭分明”、完全割裂的，而是共同分享、相互制約與相互影響的交融關(guān)系，且在不同的企業(yè)組織形式下，因企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度安排影響，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域內(nèi)權(quán)屬關(guān)系也存在差異。

1.“契約鏈”核心與審計(jì)信息所有權(quán)域

審計(jì)信息所有權(quán)是審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)所有者把審計(jì)信息視為專(zhuān)屬物，并以此獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益，排斥他人隨意侵害的權(quán)利。審計(jì)信息所有權(quán)是審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)利，影響著其他審計(jì)信息權(quán)利的分配，因此審計(jì)信息所有權(quán)歸屬成為產(chǎn)權(quán)域內(nèi)核心問(wèn)題。從審計(jì)契約來(lái)看，審計(jì)委托人與被審單位共同簽訂“奠基性契約”是審計(jì)職業(yè)存在基礎(chǔ)，而審計(jì)委托人與審計(jì)師簽訂的“主體性契約”是審計(jì)活動(dòng)開(kāi)展的中間環(huán)節(jié)和法律依據(jù)，因此，審計(jì)委托人是契約鏈中核心關(guān)系人(馮均科，2004)。在企業(yè)契約締結(jié)階段，資本要素所有者(股東)將生產(chǎn)要素投入企業(yè)，享有企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)，有權(quán)簽訂企業(yè)契約。而審計(jì)契約作為企業(yè)契約的重要組成部分，是完備企業(yè)契約的制度安排，其審計(jì)契約簽約權(quán)和審計(jì)信息所有權(quán)理應(yīng)歸屬資本要素所有者——全體股東。

審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)特有屬性決定了審計(jì)信息所有權(quán)的性質(zhì)和特征，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)可分解性和穩(wěn)定性使股東在審計(jì)信息所有權(quán)域內(nèi)呈現(xiàn)層次性與差異化現(xiàn)象。由于審計(jì)信息存在嚴(yán)重外部性，大股東承擔(dān)全部監(jiān)督成本卻與中小股東共享監(jiān)督管理當(dāng)局、進(jìn)行審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈的收益，大股東出于個(gè)人理性將缺乏監(jiān)督管理當(dāng)局的動(dòng)力，甚至選擇與管理層合謀，以“隧道行為”或“挖掘行為”獲取更多私有信息或個(gè)人私利。此時(shí)，董事會(huì)成為大股東參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的工具，大股東利用“內(nèi)部人”優(yōu)勢(shì)而獲得除通用審計(jì)信息之外其他特有的審計(jì)信息，很大程度上內(nèi)部化了審計(jì)信息外部性。因此，大股東獲得審計(jì)信息所有權(quán)是基于直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的審計(jì)信息“初始產(chǎn)權(quán)”。

然而，在很多情況下，中小股東很難通過(guò)有效途徑訴諸自己意志，也缺乏足夠的動(dòng)力監(jiān)督企業(yè)管理當(dāng)局。倘若寄希望于中小股東“聯(lián)合行動(dòng)”監(jiān)督管理層，中小股東的個(gè)人理性和“搭便車(chē)”行為，導(dǎo)致監(jiān)督行為難以有效實(shí)施。所以，由于中小股東的“理智的冷漠”行為，很少直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，廣大中小股東權(quán)利形式無(wú)法完全由自己決定。因其財(cái)富博弈能力差而難以獲得更多有效審計(jì)信息，廣大中小股東希翼于購(gòu)買(mǎi)或拋售公司股票的行為來(lái)行使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。因此，中小股東審計(jì)信息所有權(quán)是基于對(duì)公司財(cái)產(chǎn)所有權(quán)占有而擁有審計(jì)信息的“法人產(chǎn)權(quán)”。與大股東直接擁有和控制審計(jì)信息的所有權(quán)相比，中小股東對(duì)審計(jì)信息所有權(quán)權(quán)利更顯得邊緣化。

2.審計(jì)信息占有權(quán)域與屬性

審計(jì)信息占有權(quán)(本文審計(jì)信息占有權(quán)更多的強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)主體擁有控制或占有審計(jì)信息的權(quán)利，而一般法律意義上占有權(quán)是占有某種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，并以此獲取相關(guān)收益的權(quán)利。)是指在事實(shí)上或法律上控制審計(jì)信息的權(quán)利，占有權(quán)的歸屬將直接影響審計(jì)契約履行結(jié)果和審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)利益配置。在審計(jì)契約關(guān)系鏈中，審計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察”，與審計(jì)委托人就審計(jì)契約關(guān)鍵內(nèi)容簽訂“主體性契約”。審計(jì)師依據(jù)“主體性契約”安排，有權(quán)審查被審人財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，并形成審計(jì)契約標(biāo)的物——審計(jì)信息。審計(jì)信息作為審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程的最終產(chǎn)品，其最初產(chǎn)權(quán)理應(yīng)歸審計(jì)人所有(車(chē)宣呈，2007)。［14］但審計(jì)師只是接受資產(chǎn)要素所有者委托，依據(jù)審計(jì)契約核查管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，而并不享有企業(yè)剩余所有權(quán)與剩余控制權(quán)，因此審計(jì)師不是審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)所有者。發(fā)軔于直接控制審計(jì)信息生產(chǎn)、形成過(guò)程，并承擔(dān)審計(jì)信息直接審計(jì)責(zé)任，審計(jì)師享有最初產(chǎn)權(quán)主要表現(xiàn)為審計(jì)信息占有權(quán)。審計(jì)人享有審計(jì)信息占有權(quán)的制度安排有助于強(qiáng)化審計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，合理保證審計(jì)信息質(zhì)量。

審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性屬性特征決定了審計(jì)信息存在嚴(yán)重的外部性，而審計(jì)信息嚴(yán)重外部性導(dǎo)致審計(jì)師不可能獨(dú)享審計(jì)信息占有權(quán)帶來(lái)的產(chǎn)權(quán)收益;審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)可分解性也使管理層分享審計(jì)信息占有權(quán)成為可能。在審計(jì)契約鏈中隱匿著審計(jì)師與被審計(jì)人之間的“輔助性契約”，相對(duì)于契約鏈中其它兩種契約，“輔助性契約”更顯非正式性與隱性化。在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中，審計(jì)人與管理層就審計(jì)信息形成、傳遞與披露等方面保持有效溝通。管理層憑借會(huì)計(jì)信息優(yōu)勢(shì)與掌握企業(yè)剩余控制權(quán)，能夠獲取相關(guān)審計(jì)信息，甚至以“敲竹杠”博弈行為影響審計(jì)師決策和審計(jì)信息質(zhì)量。所以，管理層在于審計(jì)師溝通過(guò)程中，依靠實(shí)際控制人優(yōu)勢(shì)分享審計(jì)信息占有權(quán)，而這種占有權(quán)是基于“輔助性契約”框架下的附屬占有權(quán)。相對(duì)于審計(jì)師最初審計(jì)信息占有權(quán)，管理層附屬占有權(quán)的控制能力明顯弱化，例如，審計(jì)師擁有發(fā)布與修改審計(jì)意見(jiàn)權(quán)力，而管理層擁有確認(rèn)發(fā)布審計(jì)報(bào)告權(quán)。

3.審計(jì)信息使用權(quán)域與信息需求

審計(jì)信息使用權(quán)是審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體使用審計(jì)信息的權(quán)利。審計(jì)信息的準(zhǔn)公共物品屬性，致使審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)具有非排他性與非競(jìng)爭(zhēng)性的消費(fèi)特征，決定了審計(jì)信息一經(jīng)披露，就難以實(shí)現(xiàn)排他使用。在締結(jié)審計(jì)契約過(guò)程中，審計(jì)契約關(guān)系人之間存在以“契約鏈”形式的正式契約。但由于審計(jì)信息外部性，其他利益相關(guān)者與審計(jì)師、被審計(jì)人之間存在隱性而非正式審計(jì)契約。其他利益相關(guān)者(潛在投資者、供應(yīng)商、債權(quán)人等)并未直接參與審計(jì)契約締結(jié)與履行過(guò)程，而是信賴、使用審計(jì)信息與被審計(jì)人發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)。當(dāng)發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，審計(jì)信息使用者有權(quán)要求審計(jì)契約締結(jié)者(正式審計(jì)契約關(guān)系人)賠償其他利益相關(guān)者損失。所以，審計(jì)信息使用權(quán)安排在一定程度上彌補(bǔ)審計(jì)契約的不完備性。審計(jì)信息利益相關(guān)者因效用函數(shù)和偏好不同，審計(jì)信息披露及其使用必然產(chǎn)生一定經(jīng)濟(jì)后果，而審計(jì)信息使用需求差異將導(dǎo)致利益相關(guān)者存在受益或受損情況不同。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的模糊性使審計(jì)信息利益相關(guān)者之間使用權(quán)邊界難以明晰界定且存在層次性差異，但審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體的信息需求共同構(gòu)成了審計(jì)信息使用權(quán)權(quán)利體系。審計(jì)信息利益相關(guān)者享有使用權(quán)的情況因參與正式與非正式審計(jì)契約程度和博弈能力存在差別，具體情況如表1。

4.審計(jì)信息收益權(quán)域與權(quán)利孳息

審計(jì)信息收益權(quán)指審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體利用審計(jì)信息獲取收益的權(quán)利。審計(jì)信息強(qiáng)制披露的制度安排，導(dǎo)致審計(jì)信息讓渡權(quán)弱化為審計(jì)信息傳遞、披露與使用的過(guò)程，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體無(wú)法直接通過(guò)轉(zhuǎn)讓審計(jì)信息獲取產(chǎn)權(quán)收益。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不可交易性產(chǎn)權(quán)屬性，也決定了產(chǎn)權(quán)主體無(wú)法直接利用審計(jì)信息交易單獨(dú)取得收益權(quán)。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體享有收益權(quán)很大程度上是基于享有審計(jì)信息其他權(quán)利而獲取的收益，更確切的說(shuō)是因?yàn)閷徲?jì)信息產(chǎn)權(quán)權(quán)利產(chǎn)生的權(quán)利孳息。由此，審計(jì)信息收益權(quán)表現(xiàn)為審計(jì)信息其他權(quán)利的附屬權(quán)利，一定程度上很難作為一種獨(dú)立的權(quán)利形式位列于審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域中。

審計(jì)信息收益權(quán)作為其他權(quán)利孳息的表現(xiàn)形式，由于產(chǎn)權(quán)主體享有審計(jì)信息權(quán)利地位不平等，其獲取孳息的多寡也存在差異。審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體使用審計(jì)信息權(quán)利的差異，引致審計(jì)信息收益權(quán)同樣存在權(quán)利層次性，而這種收益層次性更多的是由其他產(chǎn)權(quán)域下層次需求觸發(fā)的。在審計(jì)信息收益權(quán)權(quán)利域下，審計(jì)信息收益權(quán)具有排他性，產(chǎn)權(quán)主體通過(guò)審計(jì)信息獲取收益，則獨(dú)占該收益。可見(jiàn)，審計(jì)信息收益權(quán)實(shí)施的過(guò)程中存在一定限制或遵守一定規(guī)則，即獲取審計(jì)信息收益權(quán)以不侵犯他人既得利益和權(quán)利為前提。

表1 審計(jì)信息使用權(quán)域下信息需求層次

五、審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域與審計(jì)獨(dú)立性域關(guān)聯(lián)

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和精髓，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存與發(fā)展的基石。審計(jì)師之所以能獲得社會(huì)公眾信賴和具有較高社會(huì)聲譽(yù)，是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師以超然獨(dú)立的第三方身份提供審計(jì)信息。審計(jì)行為缺乏獨(dú)立性，則不可能客觀的、公正的、真實(shí)的對(duì)公司財(cái)權(quán)流動(dòng)情況進(jìn)行審計(jì)，維護(hù)審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益。因此，如何保持審計(jì)獨(dú)立性，規(guī)避影響審計(jì)獨(dú)立性因素成為審計(jì)職業(yè)生死攸關(guān)的問(wèn)題。本文將從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，將保持結(jié)果獨(dú)立和提高程序獨(dú)立結(jié)合起來(lái)，分析審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域與審計(jì)獨(dú)立性的耦合程度，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)與審計(jì)獨(dú)立性的相互作用機(jī)制。如下圖:

圖 審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域與審計(jì)獨(dú)立性域關(guān)系

(一)所有權(quán)人缺位:獨(dú)立性缺失根源

審計(jì)是審計(jì)師接受企業(yè)所有者委托，審查管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。在審計(jì)三方關(guān)系中，存在兩個(gè)基本層次的委托代理關(guān)系與一個(gè)層次的雇傭關(guān)系，組成了具有密切聯(lián)系的審計(jì)“契約鏈”。審計(jì)委托人作為契約鏈的核心人物，是審計(jì)行為的委托人，也是審計(jì)信息所有權(quán)人，理應(yīng)監(jiān)督審計(jì)師執(zhí)業(yè)，督促審計(jì)師保持獨(dú)立性以維護(hù)審計(jì)信息所有權(quán)人利益。但在審計(jì)信息所有權(quán)域下，以“法人產(chǎn)權(quán)”形式享有審計(jì)信息所有權(quán)的中小股東因“理智冷漠”和“搭便車(chē)”行為，難以有效行使所有權(quán)人應(yīng)有權(quán)力;而具有審計(jì)信息“初始產(chǎn)權(quán)”的大股東，缺乏監(jiān)督審計(jì)師動(dòng)力而虛化審計(jì)信息所有權(quán)。股東審計(jì)信息所有權(quán)的名義化，促使審計(jì)活動(dòng)過(guò)程中缺乏有效契約監(jiān)督與約束，導(dǎo)致出現(xiàn)審計(jì)悖論制度缺陷:注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)上受制于管理層，在制度上卻被要求完全獨(dú)立于被審計(jì)人，并向無(wú)實(shí)際委托權(quán)、不支付審計(jì)費(fèi)用的股東報(bào)告管理層受托責(zé)任。所以，審計(jì)信息所有權(quán)人缺位，致使管理層成為契約鏈的核心人物，掌握審計(jì)契約實(shí)際締結(jié)權(quán)，成為整個(gè)公司治理的權(quán)利中心，這是審計(jì)獨(dú)立性缺失根源和關(guān)鍵所在。

審計(jì)信息所有權(quán)人缺位，管理層由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系(賀麗萍，2004)。［15］在二元審計(jì)契約關(guān)系下，審計(jì)師的獨(dú)立性成為名符其實(shí)的“偽獨(dú)立”。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，經(jīng)濟(jì)上依賴于被審計(jì)單位，制度上卻要求獨(dú)立于被審計(jì)人，提供真實(shí)的審計(jì)信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)疑是受制于人而久久不得終日。另一方面，管理當(dāng)局享有審計(jì)契約的實(shí)際締結(jié)權(quán)，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，有能力對(duì)不利于自身結(jié)果的審計(jì)意見(jiàn)向?qū)徲?jì)師提出異議，并通過(guò)審計(jì)契約續(xù)約締結(jié)權(quán)敲詐或利誘審計(jì)師，嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)獨(dú)立性，甚至實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)。所以，審計(jì)信息所有人缺位導(dǎo)致審計(jì)契約名義締結(jié)權(quán)與實(shí)際締結(jié)權(quán)錯(cuò)位，審計(jì)契約締結(jié)權(quán)錯(cuò)位成為損害審計(jì)獨(dú)立性主要根源，即審計(jì)信息所有權(quán)配置是損害審計(jì)獨(dú)立性的主要原因，解決審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題應(yīng)合理配置審計(jì)信息所有權(quán)。

(二)占有權(quán)分享:獨(dú)立性損害路徑

從簽訂審計(jì)契約開(kāi)始，審計(jì)師成為審計(jì)契約中關(guān)鍵參與者。審計(jì)師就審計(jì)“主體性契約”主要內(nèi)容與審計(jì)委托人談判，其談判結(jié)果將直接決定“輔助性”契約內(nèi)容(馮均科，2004)。但在審計(jì)信息所有權(quán)人缺位的情況下，管理層逐漸成為“主體性契約”實(shí)際締約人與委托者，打破原有審計(jì)信息占有權(quán)域下權(quán)力分布平衡。管理層憑借會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)優(yōu)勢(shì)和實(shí)際控制權(quán)地位，與審計(jì)師爭(zhēng)奪“初始”審計(jì)信息占有權(quán)，以擴(kuò)大管理層“附屬”審計(jì)信息占有權(quán)分享比例，甚至取代審計(jì)師占有審計(jì)信息主體產(chǎn)權(quán)地位。在審計(jì)信息占有權(quán)域下，管理層審計(jì)信息占有權(quán)分享比例擴(kuò)大，即意味著管理層更多的參與審計(jì)信息生產(chǎn)、傳遞與披露等過(guò)程中，甚至影響審計(jì)師做出決策。在實(shí)際審計(jì)契約締結(jié)過(guò)程中，管理層以審計(jì)收費(fèi)、其他業(yè)務(wù)活動(dòng)、業(yè)務(wù)招待等方式參與審計(jì)信息占有權(quán)博弈。因此，管理層爭(zhēng)奪審計(jì)信息占有權(quán)，直接參與審計(jì)契約履約過(guò)程，為損害審計(jì)獨(dú)立性提供實(shí)施路徑。

然而，審計(jì)師的有限理性和最初享有審計(jì)信息占有權(quán)的主體性地位也滋生審計(jì)師放棄審計(jì)獨(dú)立性職業(yè)操守動(dòng)機(jī)。在審計(jì)信息供求關(guān)系中，審計(jì)師擁有其他產(chǎn)權(quán)主體無(wú)法獲得的審計(jì)信息主動(dòng)權(quán)，但審計(jì)師占有審計(jì)信息難以轉(zhuǎn)化為有效的審計(jì)信息收益，并承擔(dān)著巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任。有權(quán)無(wú)利必滋生“腐敗”行為，這種不平衡的權(quán)責(zé)利關(guān)系，將促使審計(jì)師利用有限資源獲取更豐厚的產(chǎn)權(quán)收益，審計(jì)師傾向于選擇放棄職業(yè)理想和信念，減少審計(jì)程序或者舞弊就有可能發(fā)生(李兆華、徐艷，2006)，［16］更甚至審計(jì)師故意“設(shè)租”而與管理層合謀，難以保持超然獨(dú)立的第三方身份。從審計(jì)師參與審計(jì)契約締結(jié)來(lái)看，事實(shí)上審計(jì)師擁有審計(jì)契約擬定權(quán)。審計(jì)契約中無(wú)明確條款規(guī)定審計(jì)師審計(jì)責(zé)任，也不存在審計(jì)信息質(zhì)量衡量的技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)，更沒(méi)有審計(jì)時(shí)間與審計(jì)程序等關(guān)鍵契約內(nèi)容的約定。審計(jì)契約的不完備性為審計(jì)師提供了獨(dú)立性彈性域的空間。究竟怎樣保持實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性，以及執(zhí)業(yè)過(guò)程中獨(dú)立性程度估計(jì)也只有審計(jì)師自己知道。

從審計(jì)信息占有權(quán)分享安排分析，審計(jì)師初始審計(jì)信息占有權(quán)主體性地位滋生審計(jì)師放棄審計(jì)獨(dú)立性職業(yè)操守動(dòng)機(jī)，而審計(jì)契約中審計(jì)獨(dú)立性彈性域的存在則為審計(jì)師操縱審計(jì)獨(dú)立性提供發(fā)揮空間。而管理層爭(zhēng)奪審計(jì)信息占有權(quán)，參與審計(jì)契約履約過(guò)程，則為損害審計(jì)獨(dú)立性提供良好實(shí)施路徑或條件。因此，合理配置審計(jì)信息占有權(quán)成為有效制止審計(jì)信息供求過(guò)程中獨(dú)立性缺失的重點(diǎn)。

(三)使用權(quán)外部性:獨(dú)立性救助機(jī)制

審計(jì)信息強(qiáng)制披露制度安排，使審計(jì)信息其他利益相關(guān)者享有消費(fèi)審計(jì)信息權(quán)利，即審計(jì)信息使用權(quán)存在外部性。審計(jì)信息其他利益相關(guān)者以非正式審計(jì)契約形式參與審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈，在審計(jì)信息供求過(guò)程中，其他利益相關(guān)者與審計(jì)師、被審計(jì)人之間非正式審計(jì)契約關(guān)聯(lián)，提供了審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)制度安排，客觀事實(shí)上成為審計(jì)獨(dú)立救助機(jī)制。

聲譽(yù)機(jī)制成為審計(jì)獨(dú)立性保障。聲譽(yù)機(jī)制是非正式契約的自我履行機(jī)制，它與獨(dú)立性形成了一種互動(dòng)機(jī)制(劉國(guó)常、趙興楣，2007)。審計(jì)師憑借審計(jì)信息占有權(quán)“尋租”能夠獲取額外短期收益，但喪失獨(dú)立性的審計(jì)師將失去利益相關(guān)者信任，最終喪失審計(jì)業(yè)務(wù)而遭受更大的長(zhǎng)期損失。因此，審計(jì)師簽訂審計(jì)契約時(shí)，將保證其承諾的實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性，以獲得更高審計(jì)收費(fèi)。也就是說(shuō)，審計(jì)師保證獨(dú)立性將提高審計(jì)師聲譽(yù)，以獲取更高審計(jì)信息收益;反過(guò)來(lái)，良好審計(jì)師聲譽(yù)將激勵(lì)審計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性，以維持樹(shù)立的良好聲譽(yù)。因此，審計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制與獨(dú)立性的互動(dòng)效應(yīng)，能有效提高審計(jì)信息質(zhì)量，保障審計(jì)獨(dú)立性。

審計(jì)責(zé)任是審計(jì)獨(dú)立性重要約束。審計(jì)契約不完備性，導(dǎo)致審計(jì)契約參與者無(wú)法事先規(guī)定契約參與者權(quán)責(zé)利關(guān)系。在審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈中，審計(jì)信息使用權(quán)外部性，使審計(jì)師獲得個(gè)人審計(jì)信息收益與承擔(dān)社會(huì)審計(jì)信息責(zé)任不平衡，即審計(jì)師向非正式審計(jì)契約其他利益相關(guān)者承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。在審計(jì)信息供求過(guò)程中，其他利益相關(guān)者審計(jì)信息使用權(quán)遭受侵害時(shí)，要求審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)失敗的責(zé)任。因此，審計(jì)師存在承擔(dān)審計(jì)責(zé)任憂慮，而不敢“恣意妄為”放棄應(yīng)有職業(yè)關(guān)注，損害審計(jì)獨(dú)立性以謀求個(gè)人私利。所以，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，將考慮其承擔(dān)審計(jì)責(zé)任成本，合理保證在審計(jì)契約中承諾的審計(jì)獨(dú)立性，以免承擔(dān)審計(jì)失敗引發(fā)巨額的審計(jì)責(zé)任成本。

政府管制是審計(jì)獨(dú)立性維護(hù)機(jī)制。政府既是審計(jì)信息使用權(quán)人，但更多的在審計(jì)信息供求過(guò)程中扮演公共契約維護(hù)者角色。審計(jì)師信譽(yù)體系建立、審計(jì)責(zé)任認(rèn)定、民事訴訟機(jī)制建立等保障審計(jì)獨(dú)立性機(jī)制均需政府介入，政府管制是維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性重要機(jī)制。政府以公共契約締結(jié)權(quán)參與審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈，不僅維護(hù)政府自身審計(jì)信息使用權(quán)，更多意義在于合理規(guī)范審計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，維護(hù)審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)秩序與其他利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)利益。所以，政府管制成為審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)博弈過(guò)程中利益沖突的協(xié)調(diào)機(jī)制，有效維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性。

六、總結(jié)

隨著審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的拓展，以委托代理理論為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論逐漸轉(zhuǎn)化為以產(chǎn)權(quán)為邏輯起點(diǎn)研究。本文從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，界定了審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)與厘清審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)歸屬，有效降低審計(jì)信息外部性和規(guī)范審計(jì)信息交易(供求)狀況。在審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域下，揭示了審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)域與審計(jì)獨(dú)立性耦合程度。審計(jì)信息所有權(quán)缺位使管理層成為審計(jì)契約鏈核心，為審計(jì)獨(dú)立性缺失根源。管理層享有審計(jì)信息占有權(quán)，為損害審計(jì)獨(dú)立性提供實(shí)施路徑;而審計(jì)信息使用權(quán)外部性則為審計(jì)獨(dú)立性有效救助機(jī)制。因此，審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)配置將影響審計(jì)獨(dú)立性，而維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性有效途徑之一即是建立審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)保護(hù)下的審計(jì)獨(dú)立性框架。至于如何進(jìn)行審計(jì)信息產(chǎn)權(quán)保護(hù)，如何建立以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的審計(jì)獨(dú)立性概念框架將在今后繼續(xù)研究。

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責(zé)任編輯:譚桔華