網絡環境下的稅收征管制度改革

■陽東輝

在互聯網環境下，納稅人可以將他們的服務器轉移到低稅率或者零稅率國家。服務器的可移動性和計算機代碼的可創收性，已大大改變了傳統稅收制度的物理存在檢查方式，稅務機關對發生在互聯網上的經濟活動進行征稅面臨諸多困難，這迫切需要各國稅收政策從理念到制度進行相關變革。本文試圖從網絡空間的核心價值觀入手，探討互聯網環境下稅收制度面臨的挑戰，并對網絡環境下的稅收制度改革問題略抒管見。

一、網絡空間核心價值觀與傳統稅收政策的沖突與協調

網絡空間是指每天數十億的計算機合法操作員一致同意的幻覺經歷……從人類的計算機中提取出數據的生動圖畫，具有無法想象的復雜性。[1]人們對網絡空間概念的思考深受自己的背景、文化、法律培訓、個人履歷等的影響。網絡空間的所有互動形式都嵌入了各種不同的價值觀，參與人自治和匿名性是網絡空間區別于現實世間的核心內容，政策制定者必須在這些利益交叉和相互競爭的中間地帶保持監管平衡。

(一)網絡空間價值觀與傳統稅收政策的沖突

1．參與人自治與稅收強制性之間的矛盾。稅收政策具有強制性，在互聯網出現之前就早已存在，稅收政策通過向納稅人無償征收稅款，保證兩個主要目標的實現:一是征收稅款支付公共物品開支;二是矯正行為以實現理想的社會目標(例如對烈性酒征收高稅以抑制消費)。因此，隱藏在“稅收規范”背后的根本目的，是確保稅收制度能夠有效地征收稅款用來支付公共物品開支。由于互聯網是一種新型的活動空間，具有廣闊的應用和發展前景，代表著未來的商務發展方向，互聯網管理以參與人自治為主，反對政府進行過多的管制和干預，尤其反對政府的強制性征稅行為。因此，增加政府財政收入和減免互聯網稅負之間存在矛盾和沖突，國家必須在這二者之間進行平衡和取舍。

2．網絡匿名性與征稅實名制的沖突。傳統稅收政策的實施是以納稅人實名制為基礎和前提的，納稅人的營業執照和營業地址清晰、明確，存在實物形態的財務會計賬本和辦公場所，稅務機關很容易稽查和征收納稅人的稅款。而網絡空間吸引客戶的最大優勢在于其匿名性和遠程性，網絡交易的當事人在很多情況下不愿意暴露自己的真實身份。因此，傳統稅收政策的實名制與網絡匿名性之間存在沖突。例如，為稅收目的揭示個人地理位置的強制性數碼證書可能被拒絕接受，因為它被視為對消費者網絡隱私權的侵犯，從而不受歡迎。

(二)網絡空間價值觀與傳統稅收政策的協調

1．保護現實世界規范。我們認為，協調網絡空間價值觀與傳統稅收政策的基本方法，就是在傳統商業活動和互聯網活動之間維持中性的稅收政策。美國《財政部報告》強調:“中立性要求稅收制度平等地對待經濟收入，而不考慮是通過電子手段或者通過更傳統的商業渠道賺得的。”理想的情況是，稅收制度不會影響有關市場結構與商業活動的經濟選擇。白宮發表的一份報告進一步指出:“互聯網銷售稅不應該扭曲或阻礙商業活動。稅收制度不應該對各種商業活動采取歧視對待，也不應該創設改變交易性質或地點的激勵辦法。”[2]此外，稅法應該努力促進簡化行政工作。換句話說，法律不應該給企業制造難以承擔的守法成本，應該讓稅務當局比較容易執行。高昂的守法成本往往阻礙商業活動，抑制財富的創造，降低社會總福利。因此，必須將納稅人的守法成本最低化，減少不同地區、國家之間稅收制度的沖突，簡化稅收征管程序和環節。由于互聯網是在自治的情況下發展起來的一種新型通信方式，網絡空間的參與人基本上是依靠自治進行管理，參與人自治已成為一種網絡空間價值觀，稅務機關在設計電子商務稅收制度時，必須尊重這種價值觀。因此，網絡環境下的稅制改革必須尊重和保護互聯網出現之前早已存在的傳統非稅收規范。

2．不要擠壓網絡空間。各國制定的稅收制度必須考慮網絡空間的性質和價值觀的不斷變化。甚至在一定程度上，效率原則也是不能接受的，因為它違背了網絡空間的核心價值觀。因此，稅制改革必須采取措施保護網絡消費者隱私。例如，自動征稅系統的設計必須尊重匿名的基本信念，只有在對征稅系統的管理是必要時，才能使用個人身份信息。另外，認證服務提供商必須“提供技術和行政保護措施，以保護個人身份信息免受未經授權的訪問和披露”。

二、網絡環境下稅收征管制度面臨的挑戰

網絡環境下，個人與其他企業或個人之間的在線互動取代了傳統的物理場所，電子商務的商品生產者或者服務提供者與這些商品或服務的消費者之間，并不必然存在地域聯系。網絡的全球性、無形性、匿名性和非居間性以及商品的數字化，給強調物理空間控制的傳統稅收征管制度帶來了重大挑戰。

(一)網絡傳輸的分散性使稅務機關的統一監管面臨困難

網絡傳輸的分散性，使稅務機關很難審查或核實網絡公司的電子商務交易活動。以電子郵件的傳輸為例，被分成數以百萬計的數據包 (信息比特)以不同的路徑穿越網絡，只在最終目的地重新組裝。因此，互聯網上沒有真正的數據流“瓶頸”，數據在網上只采用最有效率的路徑傳輸。沒有任何實際控制點，加上交易的非居間化過程，稅務當局審查或核實經濟活動和由此產生的應課稅盈利或銷售額非常困難。這也表明，即使采取有效的技術解決方案，也只有采用分散的方法，例如使用網上中介機構參與每筆電子商務交易以便扣繳稅款。

(二)網絡公司避稅更為便利

互聯網的非地域性和隱蔽性特征，使得電子商務交易雙方很容易隱匿住所和身份。網站的唯一身份就是網址，而網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，任何網絡公司只要擁有一臺計算機、一個調制解調器和一部電話就可以選擇在低稅國設立站點，從而逃避東道國的高稅政策。許多企業選擇在避稅港建立網絡公司從事電子商務活動，致使實際經營地虧損或微利，而將利潤轉移到避稅港或低稅國，從而達到避稅目的。

從稅收角度來看，網絡公司可以將信息商品 (例如互聯網計算機代碼，即網頁)轉移到最低稅率管轄區，因為這樣做幾乎是不需要成本的。跨國公司往往將名義收入轉移到低稅率管轄地區，卻仍然在總部所在地的管轄區內享受更多的公共利益供應(例如學校、道路、警察保護等等)。網絡公司進行營業活動的象征性轉移(即轉移包含計算機代碼的服務器)，是一項既廉價又容易完成的事情，因此，如何規制網絡公司的避稅行為是稅務機關面臨的一個新課題。

(三)網絡的匿名性使稅務機關很難跟蹤和稽核網絡商務活動

互聯網的分散化與全球性，使得確認經濟參與者的身份或地理位置非常困難。隨著計算機加密技術的成熟，納稅人可以使用加密、授權等多種保護方式掩藏交易信息。因此，網絡的匿名性讓納稅人很少留下參與經濟活動的證據，如何對網上交易進行監管以確保稅收收入及時、足額地解繳入庫，是網上征稅的又一大難題。

另外，在許多情況下，網絡的匿名性使稅務當局更難審計賣方的電子商務活動。澳大利亞稅務局曾對位于本國境內的澳大利亞公司的網站經營活動進行了一次審計，結果稅務當局無法確定15%的企業的位置。[3]總之，網絡的匿名性加大了稅務當局追蹤和審計納稅人的難度。

(四)電子商務對常設機構認定形成沖擊

跨境交易的稅收管轄權一般由雙邊條約或多邊條約約定。每個稅收條約的最重要作用之一，就是確定允許某個國家對發生在其邊境地區的特定經濟活動課稅的門檻。談判國家通常在他們的稅收條約框架內同意，他們不對國外營業征收所得稅，除非這些企業在征稅國的邊境內具有重要的有形存在(physical presence)。這種有形存在在稅收條約中被稱為“常設機構”，它是指一個外國企業在某國境內進行全部或部分經營活動的永久設施，通常包括商店、分支機構、建筑物或倉庫等。根據現行的國際稅收條約規定，東道國一般只對在本國境內設有常設機構的企業征稅，也就是對在本國境內具有營業場所、基地或分支機構的企業征稅。然而，網絡公司的經營通常沒有所謂的“永久設施”，許多消費者購買境外網絡公司的商品，由于境外的網絡公司通常在東道國沒有常設機構，因而東道國無法對境外網絡公司的銷售和經營征稅，從而造成東道國稅源的大量流失。

三、網絡環境下的稅制改革構想

從前述分析可以看出，互聯網正在給國際傳統稅收制度帶來重大改變，盡管各國早期的立法都在力圖維護傳統的稅收法律制度和原則，但是，以務實的態度重新審視和評價傳統的稅收政策，并做出相應改革是大勢所趨。筆者認為，網絡環境下的稅收征管制度改革，可以從以下幾方面著手。

(一)堅持稅收中性原則

稅收中性原則的基本含義是:一個國家的稅收政策既不會對市場經濟的正常運行造成干擾，也不會給納稅人和社會帶來額外的負擔。所以，網絡環境下的稅收中性原則，是指一個國家的稅收政策不應對網絡經濟或電子商務的發展有延緩或阻礙作用。[4]稅收中性原則要求稅收制度像對待經濟收入一樣平等，而不考慮該收益是通過電子手段或者通過更傳統的商業渠道賺得的。理想的情況是，稅收規則不會影響有關市場結構與商業活動的經濟選擇。也就是說，對電子商務征稅不應該扭曲或阻礙商業活動。稅收制度不應該對電子商務采取歧視對待，也不應該創設改變交易性質或地點的激勵辦法。從促進技術進步和降低交易費用等方面來看，電子商務預示著未來的發展趨勢，應予以支持，不應單獨開征新稅，而應使現行稅制有選擇地、優惠性地適用于網絡空間。

(二)建立專門的網絡公司稅務登記制度

稅務登記是稅務機關對稅源進行監控的基礎，傳統的稅務登記方式已不能適應電子商務的需要，由于互聯網中計算機的IP地址可以進行動態分配，同一臺電腦可以擁有不同的網址，不同的電腦也可以擁有相同的網址，因此，稅務機關很難確定電子商務的納稅主體。為了防止網絡環境下的稅源流失，必須建立適應互聯網環境的稅務登記制度，要求所有從事電子商務交易的納稅人在辦理上網手續之后，必須到稅務機關辦理相應電子商務稅務登記，除傳統的稅務登記事項外，還要將網址、服務器所在地、EDI代碼等內容進行登記。為了便于稅務機關和消費者進行檢查和監督，所有電子商務納稅人都應該向稅務機關提交網上交易的單位或組織信息，網絡公司應該向中心注冊系統在線注冊一次，所有的網絡公司都必須亮證經營，網絡公司的電子稅務登記證和防偽標識隨時可通過CA認證機構進行查詢和驗證。

(三)建立網絡自動稅收征管系統

為了防止網絡逃稅行為，必須通過技術手段加強電子商務的稅源監控和征管工作，提高征稅效率。具體設想是，所有網絡公司必須安裝具有追蹤統計功能的征稅軟件，只要有交易行為，該征稅軟件就會自動記錄和計稅入庫，而且該系統與銀行、工商和互聯網聯網，具有監控、記錄和稽查的功能。必須指出，建立網絡自動征稅系統，需要考慮網絡空間的性質和不斷變化的價值觀，必須考慮采取步驟保護網絡消費者隱私。

(四)用經濟存在管轄原則替代有形存在管轄原則

由于稅務機關適用的傳統有形存在管轄原則，很容易被網絡公司用來避稅，那些具有足夠資源進行稅收籌劃的中型與大型企業，可以選擇在任何一個國家租賃服務器。當然，最佳選擇地是實行零稅率的國家，并確保服務器的軟件功能是行使跨境交易的整體功能。這樣，避稅企業就能確保稅收優勢，而真正的經濟活動發生地國家和地區則會稅收流失。另外，經合組織堅持執行整體交易功能的計算機服務器屬于常設機構的觀點，可能給全球稅務機關帶來不利的后果，因為利潤遠離了與營利活動有實際聯系的國家，即電子商務企業總部所在地國家、無形資產開發地國家或者電子商務商品或服務購買地國家。因此，新規則不能在電子商務出口國和電子商務進口國之間有效地分享稅收收入。事實上，美國已經對電子商品的銷售采取了用經濟存在管轄原則來替代傳統的有形存在管轄原則。

評價一項新的法律制度是否具有正當性，不僅取決于理性的價值判斷和精確的成本效益分析，還取決于看問題的角度。[5]無論是從公平合理角度，還是從促進電子商務發展的角度來看，用經濟存在管轄原則代替傳統的有形存在管轄原則，都是網絡環境下稅收征管制度改革的必然選擇。經濟存在管轄原則期望經濟活動發生地，即電子商務商品或服務生產地或消費地的稅務機關予以管轄。消費地原則，將稅收收入分配給進口國被許多理論證明是合理的。首先，電子商務進口國通過跨境交易創造了盈利的市場機會，比如資助交易發生地國家的有形網絡基礎設施;其次，將應稅利潤分配給消費地被認為是一種切實可行的政治措施，既能滿足凈電子商務出口國的要求，也能滿足凈電子商務進口國的需要;最后，根據消費地分配稅收收入，將大大有助于打擊收入轉移和有害稅收的競爭行為。

稅收政策和稅收制度都是調整稅收關系的原則和準則，二者的區別是稅收政策具有宏觀性、指導性和穩定性，而稅收制度具有微觀性、具體性和操作性，在本文的語境下，這兩個概念有時可以互用。

[1]李海芹．C2C模式電子商務稅收問題探析[J]．企業經濟，2012，(4)．

[2](美)萊斯格．思想的未來[M]．李旭，譯．北京:中信出版社，2004．

[3]張軍波．企業網絡交易的稅收問題及對策[J]．會計之友，2009，(8)．

[4]楊順勇，朱志強，劉開顏．電子商務[M]．上海:復旦大學出版社，2006，

[5]陽東輝．論建立我國的公司僵局臨時董事救濟制度[J]．湖南師范大學社會科學學報，2011，(2)．