內部控制文獻綜述及啟示

劉鵬

【摘要】本文系統地回顧了我國內部控制相關內容的文獻，并從4個方面對此進行了梳理和評述，以期對我國內部控制的研究提供線索。

【關鍵詞】內部控制，公司治理，信息披露，評價

一、公司治理和內部控制的理論研究

1、內控理論研究。我國內部控制的理論研究較晚，直到上世紀70年代制度基礎審計發展后，內部控制作為獨立審計客觀基礎的研究逐日而興。2000年以前我國關于內部控制的研究較少。隨著新世紀初，鄭百文、銀廣夏、中航油事件愈演愈烈，使得我國理論界和政府管理部門開始高度重視內部控制制度建設和內部控制管理問題。我國最早的內部控制規范是財政部1996年頒布的《獨立審計具體準則第9號———內部控制與審計風險》，對內部控制作了定義：“本準則所稱內部控制，是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全與完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制包括控制環境、控制程序及會計系統三要素。”2001年財政部又發布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》及其他規范（貨幣資金、銷售與收款、采購與付款等），將內部控制定義為：“單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。”2004年我國審計準則委員會發布的征求意見稿《獨立審計具體準則第29號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》對內部控制定義為“：為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。

吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）從內部控制實務的發展，解釋了內部控制的具體內涵，并且與COSO內部控制整體框架相聯系，為我國企業內部控制的建設以及監管部門制定相關的準則提供建議。文章運用控制論的一般原理，將內部控制和能動作用相聯系，深化了對內涵的理解。

2、與公司治理的關系研究。內部控制與公司治理的關系研究相關文獻，基本上是以委托代理理論、外部性理論、風險管理理論、權力配置理論等為基礎，研究如何將內部控制與公司治理結合起來，解釋內部控制弱化、企業舞弊叢生等問題，并提出一些治理企業內部控制弱化的政策與措施。楊有紅、胡燕（2004）通過分析，得出內部控制和公司治理產生于不同層次的委托代理問題。對接途徑是加強公司治理規范的創新。文章以內部控制的局限性為切入點，引出被后深藏著的一系列公司治理方面的問題，由此得出內部控制的有效實施，必須要有良好的公司治理環境。以治理機制的創新，來建立鞏固內部控制的地位，保證內部控制得到執行。

在這一方向上，比較典型的實證文獻是林鐘高、鄭軍、王書珍（2007）的一篇。他們研究了內部控制與企業價值之間的關系。文章構建了中國上市公司內部控制綜合評價指數，借鑒了COSO報告規定的內部控制五大要素，選擇反映企業內部控制主要定量指標，設計了內部控制評價指標。其結果顯示，企業價值和內部控制評價指數是顯著的正相關關系，說內部控制設計執行得越有效，企業的價值也就越高。

二、內部控制的評價和信息披露

1、內部控制信息披露。在關于金融類上市公司內部控制信息披露狀況的研究上，張丹璧（2005）認為目前國有商業銀行內部稽核部門獨立性不強，作用不能得到有效發揮，因此應該盡快建立稽核工作垂直領導機制。倪惠萍（2006）指出當前我國上市銀行內部控制信息披露具有強制性制度要求，但通過對近幾年上市銀行年度報告的分析，發現上市銀行在對強制性披露要求的遵循上存在諸多問題與不足，上市銀行內控信息披露制度應在多方面得到完善。

在關于非金融類上市公司內部控制信息披露的狀況研究方面，李明輝等（2003）對我國2001年上市公司年報中的內部控制信息披露狀況進行了分析。認為我國上市公司內部控制信息披露很大程度上流于形式，無實質性內容，其自愿性內部控制信息披露的動機也不夠強。需要對有關規定進行改進，對內部控制信息披露做出具體的具有可操作性的規定，并加強注冊會計師對披露的審核，以促進內部控制信息披露。

2、內部控制評價。仇瑩（2005）提出了財務報告內部控制評價模型，模型是對內部控制目標、控制程序、控制風險及會計報表認定目標、COSO報告中內部控制五大要素之間關系的一種描述和評價。朱榮恩等（2003）指出上市公司如何建立健全有效的財務報告內部控制制度，管理層如何對財務報告的內部控制有效性進行評價，以及外部審計師在財務報告的內部控制有效性審核中的作用成了最緊迫的理論問題之一。 王立勇（2004）運用可靠性理論和數理統計方法來構建內部控制系統評價的數學分析模型，利用該模型計算程序的可靠度和系統可靠度，從而判斷內部控制的效果。

三、結論

我國內部控制的研究是緊跟實踐的發展而日漸繁榮的，已經取得了比較豐碩的成果。將多種學科理論結合，主題廣、主線長，極大地豐富了內部控制內涵。但我國內部控制理論研究起源于20世紀八十年代，與西方內部控制在近20 年的快速發展相比，我國內部控制理論研究亟待加強。研究內容涉及內部控制的各個方面，研究結果表明：中國目前企業內部控制理論研究已經與國際接軌；但研究仍局限在 COSO 框架中分析；內部控制概念的認識仍以財會/審計為導向；內部控制實際設計等操作方面顯得力不從心。而這些也可作為今后研究的一個方向。

參考文獻：

[1]謝志華：《內部控制、公司治理、風險管理：關系與整合》，《會計研究》2007年第10期。

[2]楊雄勝：《內部控制理論研究新視野》，《會計研究》2005年第7期。

[3]陳關亭、張少華：《論上市公司內部控制的披露及其審核》，《審計研究》2003年第6期。

[4]吳水澎、陳漢文、邵賢弟：《企業內部控制理論的發展與啟示》，《會計研究》2000年第5期。

[5]戴新華、張強：《薩班斯法案與我國上市銀行內部控制信息披露》，《金融會計》2006年第9期。