完善我國個人所得稅費(fèi)用扣除制度的探討

摘要： 個人所得稅作為與人們的切身利益聯(lián)系最緊密的一個稅種，它不僅可以增加政府財政收入，更具有調(diào)節(jié)收入公平分配的重要功能。而費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是個人所得稅的重要組成部分，對應(yīng)納稅額的計(jì)算有著直接的影響，本文簡要介紹了我國個人所得稅現(xiàn)行的各項(xiàng)費(fèi)用扣除規(guī)定，在此基礎(chǔ)上，分析了目前個稅費(fèi)用扣除制度中存在的一些問題，并提出了改進(jìn)和完善的相關(guān)政策建議

關(guān)鍵詞： 個人所得稅 費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn) 收入分配公平

近年來，隨著中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速增長，我國居民的收入水平逐漸提高，收入形式也日趨豐富。同時，我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識到隨著居民收入的不斷增長，社會貧富差距日益加大，這非常不利于個人所得稅公平收入分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也會影響到社會主義和諧社會的建設(shè)。2011年，我國開展了個人所得稅的第六次改革，“十二五”規(guī)劃綱要更是將個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的重點(diǎn)加以強(qiáng)調(diào)，并明確指出“逐步建立健全綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度”。[1]

一、我國個人所得稅費(fèi)用扣除制度的現(xiàn)狀

個人所得稅是與人們的切身利益聯(lián)系最緊密的一個稅種，它具有調(diào)節(jié)收入分配和增加政府財政收入的雙重功能。個人所得稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人取得的應(yīng)納稅所得額（應(yīng)稅所得），即個人取得的每項(xiàng)收入減去按規(guī)定可扣除的項(xiàng)目或可扣除金額之后的余額。在此要說明的是，應(yīng)稅所得與收入是兩個不同的概念，前者是收入扣除各項(xiàng)費(fèi)用后的余額，個人所得稅不是對收入征稅而是對應(yīng)稅所得額進(jìn)行征稅。因此，在收入既定的情況下，合理的制定個人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，是科學(xué)計(jì)算應(yīng)稅所得的前提條件。

在我國，目前實(shí)行的是對納稅人的各項(xiàng)收入分類征收各個清繳的分類個人所得稅制[2]。個人所得稅費(fèi)用扣除采取分項(xiàng)定額扣除與定率扣除相結(jié)合的方法，對納稅人不同性質(zhì)的所得分別進(jìn)行扣除。根據(jù)稅法規(guī)定，對個人的工資、薪金所得自2011年9月1日起，以每月收入減除3500元后的余額為應(yīng)納稅所得額，；個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營所得，按每月扣除3500元后的余額為應(yīng)納稅所得額；勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費(fèi)用800元；四千元以上的，減除20%的費(fèi)用；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入減除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額；利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得不扣除任何費(fèi)用，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。[3]

二、我國個人所得稅費(fèi)用扣除制度存在的問題

改革開放30多年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長，2012年國內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)到519322億元，中國已超過日本躍升為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。伴隨著中國經(jīng)濟(jì)的高速增長，我國居民收入差距也在不斷擴(kuò)大：改革開放之初我國的基尼系數(shù)為0.288，1990年為0.339，2000年為0.409，2008年為0.469，近兩年數(shù)字仍在不斷上升，實(shí)際已超過0.5大關(guān)，并有不斷擴(kuò)大之勢。這不僅不利于和諧社會的實(shí)現(xiàn)，而且還會影響到我國經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展。我國個人所得稅設(shè)立的主要目的之一就是發(fā)揮其公平收入分配的功能，但是從現(xiàn)實(shí)情況來看個人所得稅促進(jìn)社會公平的效果尚難令人滿意。在稅率和收入既定的前提下，個人所得稅要實(shí)現(xiàn)公平再分配目標(biāo)在很大程度上取決于稅前費(fèi)用扣除范圍的確定。因此，我們應(yīng)給予費(fèi)用扣除制度以足夠的重視，綜合考慮各方面因素，使個人所得稅能夠真正反映納稅人的納稅能力，發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會公平的目標(biāo)

目前，我國采用的是分類所得稅制，這一稅制模式盡管在一定程度上適合我國現(xiàn)階段的國情，但其弊端也在不斷暴露，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）分類費(fèi)用扣除模式不公平

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國居民的個人收入逐漸提高，收入形式逐漸增多，逐步呈現(xiàn)多樣化和隱性化的趨勢。目前，我國個人所得稅采用的是分類扣除的稅制模式，對不同來源的11類所得分項(xiàng)扣除，分別進(jìn)行課稅。這種制度的好處是可以減少由所得稅匯算清繳所帶來的麻煩，節(jié)省征收管理成本。但這種稅制模式也存在著先天的缺陷，它不能反映納稅人的真正納稅能力，不利于發(fā)揮所得稅促進(jìn)公平分配的功能。

首先，分類扣除的稅制方法對不同性質(zhì)或不同來源的收入分別采用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠政策，這就使得納稅人可以借機(jī)在不同性質(zhì)或來源的收入之間轉(zhuǎn)移分散稅負(fù)，也為不法之徒偷稅漏稅留下了空間。而且，這會導(dǎo)致收入相同的納稅人由于所得的來源渠道不同或者收入來源相同但取得次數(shù)不同的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)不同。因而使得收入來源廣、綜合收入高的納稅人，稅前扣除數(shù)額越多，稅收負(fù)擔(dān)反而越輕；收入來源單一，綜合收入低的納稅人，稅前扣除金額較少，稅收負(fù)擔(dān)相對較重。[4]例如，甲和乙2012年6月都取得了6000元的收入，但不同的是甲的收入都是來自他供職于丙公司的工資、薪金所得，而乙的6000元，其中的4000元是工資薪金所得，另外的2000元中：1000元是稿酬所得，還有1000元是勞務(wù)報酬所得。則甲該月應(yīng)納稅額為145元[（6000-3500）*10%-105]，而乙當(dāng)月的應(yīng)納稅額為83元[（4000-3500）*3%+（1000-800）*0.2*0.7+（1000-800）*0.2]。可見，兩人取得的收入完全相同，但由于乙取得收入來源的渠道較分散，稅前扣除數(shù)額較多，從而使得應(yīng)納稅額減少。在實(shí)踐中許多兼職的報酬明明是工資，卻被申報成勞務(wù)報酬，就是因?yàn)閯趧?wù)報酬比工資薪金有更多的扣除機(jī)會，分類稅制的弊端由此凸顯。

其次，隨著居民收入來源呈多樣化、隱性化的趨勢，我國居民工資外收入所占比重在不斷上升。由于我國分類所得稅制對費(fèi)用扣除項(xiàng)目采取的是正列舉法，大量的隱性收入尚未被列入征稅范圍內(nèi)，造成了我國稅款的嚴(yán)重流失，同時也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收的征管難度。

（二）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏彈性

我國現(xiàn)行個人所得稅實(shí)行的主要是法定減除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，這種費(fèi)用扣除方法以固定數(shù)額作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有與物價指數(shù)掛鉤。[5]

自開征個人所得稅以來，我國經(jīng)濟(jì)一直處于快速發(fā)展的過程中，尤其是近幾年社會經(jīng)濟(jì)呈高速發(fā)展態(tài)勢，居民的收入也隨之增長較快。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1990年我國的城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為1510元，農(nóng)村居民人均純收入為748元；而到了2012年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入達(dá)24565元，農(nóng)村居民人均純收入為7917元。相應(yīng)的，我國居民的日常生活基本開支也成倍地提高了，1990年城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出為1283元，農(nóng)村居民人均消費(fèi)性支出為607元；而2011年城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出已上升至15160元，農(nóng)村居民人均生活消費(fèi)性支出為5449元。我們必須清醒地看到，居民人均收入的上漲不僅有來自社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極動因，也有來自通貨膨脹、物價上漲等的消極動因。

改革開放以來，隨著我國價格體制改革的不斷深化和物價管制的不斷開放，再加上投資和消費(fèi)需求不斷膨脹的助推，導(dǎo)致物價水平大幅攀升。盡管2011年9月1日個人所得稅工資、薪金的免征額調(diào)高到了3500元，較2008年3月1日制定的免征額2000元，已經(jīng)更多地考慮了包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、通貨膨脹、個人基本生活支出的增加等多方面的因素。但是靜態(tài)的、缺乏彈性的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，在這個經(jīng)濟(jì)發(fā)展與通貨膨脹并存的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，只會使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)愈發(fā)沉重。由于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)未與經(jīng)濟(jì)發(fā)展建立起聯(lián)動關(guān)系，而如果依靠頻繁地對個人所得稅的費(fèi)用扣除數(shù)進(jìn)行變動調(diào)整，不但會影響到個人所得稅制度的連貫性，其時滯效應(yīng)也會影響到稅制的內(nèi)在穩(wěn)定性。

（三）以個人為納稅單位不合理

我國現(xiàn)行個人所得稅實(shí)行的是以源泉扣繳為主、自行申報為輔的稅收征管辦法，但這兩種方法都是以個人作為獨(dú)立的納稅個體：即以家庭中每個人的應(yīng)稅所得按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用扣除后，再根據(jù)適用的稅級稅率征收稅款。換句話說，就是以單個的收入者為納稅單位，完全不考慮納稅人的家庭情況，不以家庭為納稅單位。這種稅收征管辦法雖然能夠較好的控制稅源，而且該方法的征管手續(xù)簡便、征收成本較低，比較符合我國現(xiàn)在的稅收征管條件。但是也存在不足，主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

1、未考慮納稅人的家庭收入構(gòu)成差異。即在收入總額相同，但收入結(jié)構(gòu)不同的情況下，會造成各個家庭間的納稅總額不相等，造成稅負(fù)的橫向不公平。如下表所示：

由表一可知，A、B兩個家庭的月收入總額是相同的，月生活基本支出也相等，但是由于兩個家庭的收入構(gòu)成不一樣，按照現(xiàn)行的稅法規(guī)定，家庭A需要納稅145元，家庭B不需要納稅，這明顯有違稅收公平，造成了分配不公。按照稅收的公平原則，經(jīng)濟(jì)條件或支付能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，經(jīng)濟(jì)條件不同或者支付能力不同的納稅人應(yīng)支付不同的稅收。從家庭的角度來考慮，A、B兩個家庭的經(jīng)濟(jì)總收入相同，生活負(fù)擔(dān)也一樣，但從實(shí)際情況來看，他們繳納的稅收卻是不一致的。正是這種不同，使表面公平的個人所得稅隱藏著不公平的一面。[6]

2、未考慮納稅人的家庭環(huán)境因素。現(xiàn)行的個稅費(fèi)用扣除制度中未顧及納稅人的家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，包括納稅人的婚姻狀況、子女教育撫養(yǎng)開支、贍養(yǎng)人口、健康狀況等，沒有考慮到納稅人的實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)能力，偏離了個稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。例如，C和D的月收入均為7000元，假設(shè)C先生是單身，家中沒有老人需要贍養(yǎng)也沒有小孩需要撫養(yǎng)教育，其月生活基本支出為3000元；D先生家中有五個人口，妻子是家庭主婦沒有經(jīng)濟(jì)來源，另外有一個孩子以及兩位老人需要照顧，每月家庭基本開支為3500元，此外小孩的教育開支為1000元，老人的撫養(yǎng)費(fèi)為800元，每月家庭開支合計(jì)為5300元。按照稅法規(guī)定，收入相同的C先生和D先生必須繳納相同的稅款245元，但是從實(shí)際情況來看D先生的真正稅負(fù)要遠(yuǎn)大于C先生。因此，如果只是單純的看勞動者的所得，而不考慮納稅人的家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)情況，只是以形式上的“公平稅負(fù)”掩蓋了實(shí)質(zhì)上的“稅負(fù)不公”。

總之，若我國的費(fèi)用扣除制度不把納稅人的家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、贍養(yǎng)和撫養(yǎng)情況、健康狀況考慮在內(nèi)，只對單個的收入者進(jìn)行征稅計(jì)算費(fèi)用扣除數(shù)，那么對于稅后收入的再分配是不可能實(shí)現(xiàn)稅收真正公平的。

三、完善我國個人所得稅費(fèi)用扣除制度的建議

（一）采用分類綜合的稅制模式

盡管目前綜合課稅的征稅模式已被世界上大多數(shù)國家接受并采用，成為當(dāng)代所得稅課征模式的一個重要發(fā)展趨勢。但是，考慮到我國現(xiàn)在的稅收征管制度和征管體系尚不夠完善，居民的法律意識和納稅意識還不夠高等客觀因素的限制。現(xiàn)階段我國可借鑒日本的分類綜合所得稅制模式，這一模式既符合我國的現(xiàn)實(shí)國情，又能有效解決現(xiàn)行的分類課稅模式造成的納稅人稅負(fù)不公平的問題。

這種分類綜合的二元課稅模式還能充分利用到我國在分類征收時所積累下的各種信息、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)等資源，有助于我國能夠順利實(shí)現(xiàn)由分類模式逐步向綜合模式的過渡和轉(zhuǎn)變。具體做法是：對工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和財產(chǎn)租賃所得仍舊按照分類模式進(jìn)行征稅，實(shí)行源泉扣繳以防止稅收的大量流失。每個納稅年度的年末，納稅人自行申報匯總納稅，但在年中已按分類扣繳的部分可以從總的應(yīng)納稅額中扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)綜合制的扣除額和累進(jìn)稅率進(jìn)行匯總計(jì)算，多退少補(bǔ)。這樣既能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，又能將不同性質(zhì)、不同來源的所得實(shí)行區(qū)別對待，對特定項(xiàng)目的所得按特定辦法和特定稅率進(jìn)行課稅。

（二）實(shí)現(xiàn)費(fèi)用扣除指數(shù)化

我國現(xiàn)行的個人所得稅法對納稅人的收入與所得都規(guī)定了相應(yīng)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致在存在通脹的情況下納稅人的實(shí)際收入不變但是包含通脹因素的名義收入?yún)s要對應(yīng)更高的稅級稅率，從而增加了應(yīng)納稅額，造成了額外的稅收負(fù)擔(dān)。稅收指數(shù)化是指根據(jù)我國每年消費(fèi)者物價指數(shù)（CPI）的變化，相應(yīng)地調(diào)整費(fèi)用扣除數(shù)額，以便減少通貨膨脹對納稅人個人名義收入增減的影響，發(fā)揮個人所得稅自動穩(wěn)定器的功能。這種將每年的費(fèi)用扣除額與物價指數(shù)相掛鉤的聯(lián)動做法在一定程度上緩解了納稅人的稅負(fù)壓力，保障了低收入階層的利益。

當(dāng)然，我們也應(yīng)清楚地看到，目前在我國實(shí)行這一稅收物價指數(shù)的聯(lián)動機(jī)制，將會遇到各種困難與阻力，既需要稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較高的征管水平，也要求政府相關(guān)部門能夠及時、準(zhǔn)確的提供物價指數(shù)變化的數(shù)據(jù)，以盡可能減少通脹對納稅人實(shí)際稅負(fù)能力的影響

（三）以家庭為納稅單位，考慮多方面因素

家庭是組成社會的基本元素，我國居民的日常生活、消費(fèi)、儲蓄等社會經(jīng)濟(jì)活動都是以家庭為基本單位進(jìn)行的，所以對收入分配的調(diào)節(jié)也應(yīng)當(dāng)集中在對家庭綜合收入的調(diào)節(jié)上。例如，兩個家庭的總收入相同，那么有子女仍在接受教育尚未有獨(dú)立收入來源的家庭的納稅負(fù)擔(dān)就要比沒有子女或子女已經(jīng)獨(dú)立有收入來源的家庭稅負(fù)要相對重很多。又如，我國自1999年步入老齡化社會以來，人口老齡化的問題日趨嚴(yán)重，同時我國的社會養(yǎng)老服務(wù)體系構(gòu)建卻仍處于起步階段。這其中沒有生活來源的老人也不占少數(shù)，對于這類仍有老人需要贍養(yǎng)的家庭中的納稅人來說，即使他們的收入相對較高，但他們的生活負(fù)擔(dān)依然很重，很難再承受高額的稅負(fù)。

因此，我國應(yīng)逐步建立以家庭為納稅單位的個人所得稅征稅制度，充分考慮納稅人整體的家庭結(jié)構(gòu)、各個家庭成員的收支情況，允許對撫養(yǎng)未滿18周歲的未成年人和贍養(yǎng)老人的納稅家庭規(guī)定相應(yīng)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。這充分體現(xiàn)了稅收的公平原則，也使我國的個人所得稅法更加人性化，有利于和諧社會的建設(shè)。

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