解讀《小企業會計準則》

摘要 2011年10月18財政部發布了《小企業會計準則》，同時廢止《小企業會計制度》。本文將《小企業會計準則》與《小企業會計制度》、《企業會計準則》進行了比較分析，突出該準則對于小企業生存發展的引導和支持作用。

關鍵詞 小企業會計準則 國際趨同 特點

為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，根據《中華人民共和國會計法》及其他有關法律和法規，財政部于2011年10月18日發布了《小企業會計準則》（財會〔2011〕17 號），自 2013 年1月1日起在全國小企業范圍內施行，鼓勵小企業在2012年提前執行。財政部于2004 年4月27 日發布的《小企業會計制度》（財會〔2004〕2 號）同時廢止。

《小企業會計準則》一方面站穩自己的“準則”定位，甩掉過去的舊制度，接軌現時的《企業會計準則》；另一方面拿捏“小”的分寸，定準外部信息使用者從而減少納稅調整降低納稅成本，簡化會計實務處理，從而壓縮職業判斷空間提升可操作性。

一、《小企業會計準則》取代《小企業會計制度》的必然性

推行《小企業會計準則》，既符合國際會計趨同與健全我國企業會計標準體系的需要，也是規范小企業會計行為和加強小企業財務管理的重要制度基礎。

（一）符合國際會計趨同與健全我國企業會計標準體系的需要

目前我國的會計標準體系有五塊，一是2006年頒布的新企業會計準則；二是2006年以前發布的舊準則（除新準則適用范圍外的企業仍沿用）；三是《企業會計制度》（2000）和《金融企業會計制度》（2001）；四是1993年開始實施的行業會計制度（適于不適用企業會計制度的企業），五是行業會計核算辦法（適于適用《企業會計制度》的企業在各行業的具體核算）。2007年1月1日，上市公司開始執行新企業會計準則；自2008年起，中央國企、城市商業銀行等非上市金融機構及部分地方國企開始執行新準則；2009～2010年，準則實施范圍進一步擴大，預計3～5年在大中型企業全面實施。但這套準則體系的實施范圍不包括小企業。現行小企業會計制度是2004年制定的，相關內容早已過時。在會計準則國際趨同的大環境下，2009年7月IASB公布了《中小企業國際財務報告準則》正式稿。2000年7月，發布了《中小企業國際財務報告準則》，為各國制定類似準則提供了全球趨同的基礎。鑒于小企業會計準則的國際發展趨勢，2010年4月，我國財政部發出了關于小企業會計準則制定的調研提綱，于2010年11月7日發布了《小企業會計準則（征求意見稿）》。2011年10月18日《小企業會計準則》正式取代《小企業會計制度》。

《小企業會計準則》取代《小企業會計制度》，吹響了全面清理會計制度的號角。在某種程度上宣告了會計制度與會計準則比翼齊飛的中國特色將最終湮沒于會計準則一枝獨秀的國際洪流。預期到2015年左右，隨著各種會計制度的漸次退出，隨著國際會計準則理事會（IASB）關于金融工具會計準則的塵埃落定，《企業會計準則》和《小企業會計準則》將全面取代會計制度。如此，既滿足完善企業會計標準體系的需要，又推進了我國會計準則國際趨同的步伐。

（二）滿足規范小企業會計行為和加強小企業財務管理的制度需要

《小企業會計制度》自2005年正式實施以來，執行情況不佳。盧新國（2009）通過調查研究后認為我國《小企業會計制度》執行面較低，執行效果不理想。在891個有效樣本中，執行《小企業會計制度》的僅有451戶，占總體的50.62％。在已執行《小企業會計制度》的企業中，還存在行業會計制度、《企業會計制度》和《小企業會計制度》交叉執行、部分執行的情況。究其原因，除了相關部門督導不力、會計服務不到位、財會人員匱乏等外因，《小企業會計制度》自身內容上的局限性更是難辭其咎。與“年久失修”的《小企業會計制度》相比，“新鮮出爐”的《小企業會計準則》主體界定更加明確，在思想、原則和內容上也更具優勢。

1、《小企業會計準則》對主體的界定符合國際趨勢并且更加明確

《小企業會計制度》適用于在中華人民共和國境內設立的不對外籌集資金、經營規模較小的企業，即指不公開發行股票或債券，符合原國家經濟貿易委員會、原國家發展計劃委員會、財政部、國家統計局2003年制定的《中小企業標準暫行規定》（國經貿中小企[2003]143號）中界定的小企業，不包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業。從適用范圍來看，符合小企業標準只是執行《小企業會計制度》的必要條件，而非必須執行，企業可以選擇執行。很多中小企業為避免以后成長為大企業而必須執行企業會計準則的制度轉換成本，拒絕執行《小企業會計制度》，而是依舊遵循原來的行業會計制度，或直接執行企業會計準則。另一方面，當初制定《小企業標準暫行規定》的經濟環境現已發生重大變化，中小企業的認定標準需要調整。

《小企業會計準則》主體的界定既體現了與IASB《中小主體國際財務報告準則2009》的趨同和發展方向，也注重結合本國國情。《小企業會計準則》規定其適用于國內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》的小型企業。小企業不包括：①股票或債券在市場上公開交易的小企業；②金融機構或其他具有金融性質的小企業；③企業集團內的母公司和子公司。這個主體界定與 IASB《中小主體國際財務報告準則 2009》基本一致且發展方向趨同。與《小企業會計制度》相比，《小企業會計準則》對適用主體的界定符合國際趨勢，并且標準更加明確。

2、《小企業會計準則》在思想、原則以及內容上更具優勢

《小企業會計制度》是在2000年版《企業會計制度》的基礎上，通過簡化和刪除形成的。隨著《企業會計準則》的執行，《企業會計制度》逐漸被棄置。《企業會計制度》在思想和原則上與現行《企業會計準則》及未來會計改革趨勢有較大差異。會計制度是以規則為導向，具有強制性，因而制度應盡可能覆蓋所有的經濟業務。而現實的經濟環境是千變萬化的，制度的規定對于層出不窮的經濟業務始終是“滯后”的，也就難以提供有用的會計決策信息。相反會計準則以原則為導向，它規定的是概念和意義，當準則未能涵蓋所有的經濟業務時，會計人員可以應用會計原理來處理新問題，這使得會計準則比會計制度更具有靈活性。具體來說，在表述思路方法上，《小企業會計準則》以原則為基礎，以確認、計量和披露為主線，而《小企業會計制度》以規則為基礎，以會計科目使用和報表項目填列為線索。再如，在會計確認方面，《小企業會計準則》對會計要素進行了定義，給出會計要素的確認標準，而《小企業會計制度》并沒有相關定義及標準。2004年發布的《小企業會計制度》在內容上無法滿足現時業務的需要，部分會計處理方法值得商榷。

目前我國小企業多處于創業階段和成長初期，發展迅速，與大中型企業相比，會計基礎工作比較薄弱，會計信息需求也存在很大差別。如果要求小企業同大中型企業一樣按照《企業會計準則》的標準執行，對小企業來說可能是個沉重的負擔，會造成小企業會計核算超載的現象，且不符合成本效益原則。鑒于《小企業會計制度》的滯后性和不適應性，迅速發展的小企業迫切需要一套“量身定做”的企業會計標準，滿足規范小企業會計行為和加強小企業財務管理的制度需要。

二、《小企業會計準則》的特點

考慮我國中小企業規模小、業務簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息需求相對簡單等實際情況，中小企業會計準則必須簡明實用、易于操作，著眼于滿足中小企業財務報表使用者的需要，同時盡量減輕中小企業的財務報告負擔。中小企業會計準則的制定有三種基本思路：一是在現行全套會計準則體系中注明不適用于中小企業的條款，未注明的條款，所有會計主體同時適用；二是在現行全套會計準則體系的基礎上進行刪減，剔除不適用的準則和條款，形成專門適用于中小企業的會計準則；三是建立相對獨立的概念框架，在此基礎上制定單獨的中小企業會計準則。上述第二種思路得到廣泛認同，IASB發布的《中小企業國際財務報告準則》（IFRS-SMEs）就是基于第二種思路制定，提供了一個替代整套國際財務報告準則（IFRS）的簡明框架。IFRS-SMEs是一套獨立的準則，遵循與整套IFRS相同的概念框架，其會計原則是根據整套IFRS簡化而成，將適用于中小企業的會計要求減少了90%以上，大幅度降低了中小企業執行IFRS的成本。我國在制定《小企業會計準則》時秉持相同的理念，明確小企業會計報表的外部使用者主要是稅務部門和銀行，在靠攏《企業會計準則》與簡化會計實務之間尋找“準則”與“小”之間的最佳平衡點。

相對于《企業會計準則》，《小企業會計準則》充分考慮小企業的特點，采用了簡化、統一、可操作性強的核算和報告的體系，在會計確認、計量和報告等方面，均體現了《小企業會計準則》更注重選擇如實反映和真實可靠的方法：考慮到小企業經濟業務相對簡單，一級會計科目設置明顯較少。《小企業會計準則》比《企業會計準則》少設了60個一級科目，但保存的科目名稱卻完全一致，提高了會計信息的可比性與一致性，符合與國際準則趨同的背景。考慮小企業較少發生特殊業務，《小企業會計準則》沒有涉及投資性房地產、股權支付、債務重組、非貨幣交易、企業合并與合并報表等內容等，從而更適用于小型企業或微型企業的會計核算。最大特點是適當減少了會計職業判斷的內容，例如在計量方面基本上拋棄了公允價值、重置成本、可變現凈值、現值等計量屬性，采用單一的歷史成本計量模式；負債要求以實際發生額入賬，利息計算統一采用票面利率或合同利率；簡化了資本公積的核算項目，只核算資本溢價；簡化了確認收入的判斷條件，規定小企業在發出商品且收到貨款或取得收款權利時確認收入的實現，而減少了關于風險報酬轉移的職業判斷；沒有單獨規定金融資產的會計核算，僅將投資劃分為短期投資、長期債券投資和長期股權投資，減少投資分類判斷的主觀性等。最大亮點是盡量與稅法協調一致，部分會計要素核算與計價方法允許完全采取稅法規定。例如，按照稅法的實際發生制原則，對所有資產不計提減值準備，而是在實際發生損失時參照稅法有關的認定標準確認資產損失；長期股權投資采用成本法，不采用權益法；固定資產、生產性生物資產的折舊方法應考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值等。在盡量減少會計與稅收之間有差異的前提下，小企業對會計與稅法形成的暫時性差異一律采用應付稅款法，小企業計提當期應繳的所得稅時，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交企業所得稅”科目即可，并不采用《企業會計準則第 18 號——所得稅》規定的資產負債表債務法。

《小企業會計準則》根據小企業的實際情況較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業利潤調節的空間范圍，規范和控制企業對利潤的人為操縱、粉飾經營業績，提高會計信息質量。這對強化小企業內部管理、促進小企業稅負公平、緩解小企業融資困境都有所助益。

（作者單位：武漢長江工商學院）

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