淺談企業非持續經營審計失敗成因及其對策

摘要 本文從企業非持續經營的審計判斷，特別是反映在財務危機層面的經營危機作為研究的切入口，對可能導致審計失敗的制度因素、審計主體和客體因素進行分析，認為應對我國企業非持續經營的審計失敗可以從三個方面著手，即加快會計制度建設的步伐，提高注冊會計師的執業水準，增強對事務所質量控制的監管，強化被審計單位管理層的法律責任。

關鍵詞 非持續經營 審計判斷 審計失敗對策

一、非持續經營的審計判斷

（一）非持續經營的內涵

最新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》從審計的實務操作上對企業非持續經營作了詳細指導，如準則第三條指出“本準則所稱持續經營假設，是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來會持續下去，不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務”。在筆者看來，這實際上是對非持續經營作的一般性界定，按照《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》指南的解釋，“可預見的將來”一般不超過十二個月。

（二）非持續經營的表現形式

準確判斷企業是否存在“持續經營能力重大不確定性”對審計報告形成意義重大。非持續經營只是“持續經營能力重大不確定性”的一個否定方面，作為注冊會計師搜集審計證據、作出審計判斷的基礎，有必要對非持續經營的表現形式加以分析。一般意義上，非持續經營的外在表現是企業經營環境惡化、財務危機的形成。企業經營環境惡化可能由以下幾個因素引起，宏觀經濟政策、金融市場波動、技術更新換代、法律環境變更、客戶違約以及供應商與監管機構突然退出。無論上述哪個因素，最終都能在財務中反映出來。因此，對企業非持續經營的審計判斷主要從財務方面切入。

（三）非持續經營的審計判斷基礎

“持續經營能力重大不確定性”審計報告的形成一般包括審計目標的制訂，分析可能導致經營風險的事項或情況，計劃審計工作與實施風險評估程序，評價管理層對持續經營能力作出的評估，進一步審計程序，最后得出審計結論與報告這六個步驟，其中每個步驟都涵蓋了注冊會計師的審計判斷，即對企業持續經營能力重大不確定性的懷疑。

財務危機作為非持續經營的最終體現，從審計的需要出發，作出合理的審計判斷，必須對財務報表進行深入分析，確定反映在財務層面的“持續經營能力重大不確定性”，在企業持續經營和非持續經營之間作出準確的判斷。

二、非持續經營的審計失敗成因分析

審計失敗一般是指注冊會計師由于沒有遵守公認的審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。建立在非持續經營基礎上的審計失敗可能來自于審計判斷的失誤，也可能來自其他原因，追根究底是制度不健全的產物。下面主要從制度建設、審計主客體三方面加以分析。

（一）審計失敗的制度原因

制度建設必然滯后于經濟發展。隨著我國市場經濟的不斷深化，經濟交易類型變得越來越復雜，而準則和制度不可能將一切事物都考慮進去。在這種情況下，企業就會創造性地運用或規避制度準則，從而到達粉飾報表的目的。在2011年《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》頒布之前，企業非持續經營的審計并沒有納入或者很少納入審計過程，這種制度自身建設的缺陷往往會導致審計失敗。

同時我國審計行業發展相對滯后。一般企業根據某種需要，付費委托會計師事務所進行審計，并形成審計報告。可想而知，這種企業花錢聘請會計事務所審計的制度，不可避免受企業管理者控制。會計事務所的日常費用維持靠取得并持續取得企業審計業務得以生存，一旦會計事務所出具不利于企業的審計報告，可能直接影響到會計事務所的生計。會計事務所和注冊會計師從自身經濟利益考慮，完全可能為上市公司提供一切合法的與違法的服務，這是情理之中的事情。可見，在這一制度下，即使出臺了相關法律，也較難發揮作用。

對于當地財政支柱的大企業，在遇到非持續經營狀況時，當地政府及相關主管部門極有可能利用權力，給企業大開綠燈。站在政府角度，公司一旦上市，既可以鞏固地方財政支柱，又可以提升當地知名度，同時也是政府的一項政績。會計事務所在接受這些企業的審計邀請時，基本處于被動狀態，完全按照政府和企業的要求“制作”審計報告，實質上已經把會計事務所的審計工作變相為政府和企業的附庸，造成嚴重的審計錯位現象。

（二）審計主體自身的原因

審計主體主要是指會計事務所和注冊會計師。獨立性是注冊會計師行業存在的前提。然而在審計實務中，由于經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力的影響都可能使注冊會計師獨立性喪失。具體來說，主要表現被審計單位委托會計事務所購買審計服務，注冊會計師為獲取利益而不得不承擔風險；審計人員主觀上對被審單位相當信賴、放松警惕；鑒證小組的成員在實質上或形式上與被審計單位有人員往來或其他利益關系。這些因素必然導致注冊會計師的獨立性受損。

在復雜的社會關系中，注冊會計師可能受自身利益和社會壓力的影響，出現隨便簽字蓋章，出具虛假審計報告。注冊會計師的執業道德屬于自律范圍，在審計利益與非審計利益的博弈過程中，作為理性的“經濟人”，當非審計利益大于審計利益的時候，往往會出現職業道德缺失的行為。

（三）審計客體的原因

審計客體主要是指被審計單位。當今社會廣泛存在的會計舞弊、會計信息失真現象。其真正原因不單單是會計人員職業水平低下，也并非某一負責監管的政府部門沒有盡責，而應當歸咎于現行的公司治理結構。在我國，董事長與往往既是“委托人”又是“審計對象”，不僅使企業內部財務監控與管理形同虛設，也是造成注冊會計師參與造假的最大原因。其后果必然是，委托人希望得到的是一份能滿足其要求的審計報告。而會計師事務所由于經濟上的關系很難對其實際情況做出真實、嚴謹的審計，并出具相應的保留意見。

三、非持續經營的審計失敗應對策略

評價持續經營審計判斷質量最為明顯的指標是所作判斷的準確度，但在審計實務中，許多審計判斷中并不存在客觀的、可計量的外部標準來衡量其結論的準確性，在這種情況下，多個審計人員的意見一致性是用于評價某一注冊會計師的判斷質量的最常用的標準。因此堅持意見一致性原則至關重要，這不僅關系到審計判斷結論的正確與否，還關系到報表使用者對審計意見的信心以及審計職業的生存和發展。如何提高持續經營審計質量，筆者給出以下建議：

（一）加快會計制度建設的步伐

隨著我國市場經濟的不斷深化，經濟交易類型變得越來越復雜，在實踐中產生了大量新的不確定風險，而準則制度制定受當時情況限制并未納入考慮范圍。會計準則制定機構應重視對經濟發展動態的把握，密切注視實務的發展，并借鑒國際會計領域的先進經驗，加速會計制度、準則建設的步伐，盡快出臺新的具體會計準則。當然構建一套非常完美的制度體系也是不現實的，唯一能解決的就是縮短制度建設周期，從實踐上解決會計準則、制度建設滯后于實務的問題。

同時，通過制度強化會計事務所執行情況的監管是防止事務所的質量控制流于形式的不可或缺因素。為了防止事務所的質量控制流于形式，行業協會應加大監督力度，定期或不定期地對事務所的執業情況進行檢查。對檢查中發現的嚴重舞弊的注冊會計師和事務所，要嚴厲處罰并終身禁入注冊會計師行業。如有必要，可以在中國注冊會計師協會及地方注冊會計師協會設立執業監管機構，建立注冊會計師誠信檔案和事務所評級機制，進一步改善目前以清理整頓、年度檢查為主的監管模式。

（二）提高注冊會計師的執業水準 增強對事務所質量控制的監管

我國現行的職業道德規范只有《中國注冊會計師職業道德基本準則》。但該準則只是職業道德準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業品德、職業紀律、執業能力和職業責任的一般要求和基本規范，還需要有具體的操作規范。當會計師事務所在承接業務時，要充分關注被審計單位下列各種跡象，如：無法償還到期債務、資不抵債、瀕臨破產；主要財務指標惡化；累計經營性虧損數額巨大。上述這些跡象通常表現為表外信息，一旦由隱形轉為顯形，將會扭曲財務報表的客觀表述。如果注冊會計師只注重表內信息的審計，忽視對表外信息的關注，則極有可能發表不恰當的審計意見。在審計中當懷疑被審計單位持續經營能力時，應當追加必要的審計程序，獲取充分適當的審計證據。因此，現行的職業道德規范體系需要盡快進行完善，提高職業道德規范的可操作性。除此之外，審計過程中，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理運用專業判斷，充分考慮在可預見的將來企業持續經營假設不再合理的可能性。

（三）強化被審計單位管理層的法律責任

注冊會計師法律責任是指注冊會計師在承辦業務的過程中，未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或出于故意未按專業標準出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，注冊會計師或注冊會計師事務所應承擔的法律責任。明確注冊會計師法律責任的認定程序，確立獨立審計準則在司法實踐中的地位，建立職業風險基金和責任保險等方式，提高對注冊會計師的保護，有效保持注冊會計師的獨立審計能力。此外，盡量避免原來法律法規中模糊性的描述語言，明確舞弊的標準、處罰的依據等，不斷完善責任追究機制，將責任落實到個人，如果會計舞弊行為給公司造成財產損失甚至導致公司破產，要依法追究經理人員的責任，并實行嚴格的經理市場禁入制度。所以，必須盡快通過完善有關注冊會計師方面的法律法規，建立注冊會計師法律責任的鑒定機構，成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，明確注冊會計師法律責任的認定程序，確立獨立審計準則在司法實踐中的地位，建立職業風險基金和責任保險等方式，提高對注冊會計師的保護，有效保持注冊會計師的獨立審計能力。

（作者單位：武漢長江工商學院）

參考文獻

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