以分立方式實現資產處置的納稅籌劃分析

【摘 要】隨著社會主義市場經濟的蓬勃發展，經濟活動中諸如改變企業法律形式、股權收購、資產收購、合并、分立等重組行為層出不窮。國家也從稅收政策上給予重組行為一系列的優惠支持。靈活運用不同類型的重組行為，選擇適合企業發展和稅收導向的重組方式，可以為企業減輕稅負，節約現金流。本文分析資產處置在不同操作方式下的稅負水平，介紹了分立方式在資產處置中的應用，并提出了在應用時需要注意的一些問題。

【關鍵詞】分立;資產處置;納稅籌劃

公司分立，指一個公司依照公司法的有關規定，通過股東會決議分成兩個以上的公司。分立在法律形式上分為兩種：新設分立和派生分立，新設分立系將原公司法律主體資格消而新設兩個及以上的具有法人資格的公司，派生分立是指按照法律規定的條件和程序，將公司部分資產或營業進行分離，另設一個或數個新的公司，原有公司繼續存在的分立形式。企業在資產處置過程中，通過靈活運用派生分立實現資產的分離，可以最大限度的享受稅收方面的優惠政策，為企業節省寶貴的現金流。本文通過實例論證分析資產處置在不同方式下的稅負水平，為企業此類業務的處理提供參考。

1.企業資產處置的不同方式

假定A房地產開發有限公司，目前在經營G001號地塊，該地塊規劃建筑面積78，720 M2，其中：商住69，038M2， 預計售價9，800元/ M2；水療城休閑中心9，682M2， 預計售價9，800元/ M2。A公司股東擬將水療城休閑中心建成后單獨成立公司經營，以發揮該地塊靠近馬路、交通方便的優勢。水療城項目預期完工后的各項成本費用總投入為4，613萬元，其中：地價款和開發成本3，931萬元，開發費用682萬元，預計銷售收入9，489萬元。

為實現股東的目標，對水療城地塊的處置有三種方式可供選擇：

（1）待水療城項目開發完工后，按銷售開發產品方式出給股東個人用于經營。

（2）水療城項目開發建成后，公司以自有開發產品對外投資方式注冊成立一休閑娛樂公司（下稱休閑公司），由休閑公司負責水療城項目的運營管理。

（3）對A公司進行派生分立，依照有關法律法規的規定，A公司存續，將與水療城項目對應的土地及有關負債分立出來，注冊成立一新公司（下稱B公司），商住項目仍由A公司運營，水療城項目用地分立到B公司后，由B公司負責開發營運。

2.三種處置方式的涉稅分析及稅負測算：

（1）第一種方式下，由A公司將水療城項目開發完成，然后再以銷售完工產品的方式出售給股東， A公司需要承擔的稅負及適用稅率主要包括：

營業稅：按銷售產品收入的5%計繳；

城建稅和教育費附加：按繳納營業稅額的7%和3%分別計繳；

土地增值稅：按增值額占扣除項目金額的比例，分別適用30%-60%的超率累進稅率領

企業所得稅：公司適用25%的企業所得稅稅率；

稅費測算：

1）營業稅：9，489*5%≈475萬元；

2）城建稅和教育費附加：475*10%≈48萬元；

3）土地增值稅：

扣除項目金額=3，931*（1+20%）+682+475+48≈5，922萬元；

增值額=9，489-5922=3，567萬元；

應繳土地增值稅額=3，567*40%-5，922*5%≈1，130萬元

4）企業所得稅：（9，489-3，931-682-475-48-1130）*20%≈645萬元

A公司共計承擔稅款2，290萬元，另外，水療城項目購買方需承擔契稅=9，489*3%=285萬元，合計2，575萬元。

（2）第二種方式下，涉及稅種分析如下：

營業稅金及附加：根據財稅[2002]191號文《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》第一條的規定“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。” 故以投資方式處置水療城項目不需計繳營業稅金及附加。

土地增值稅：根據國稅發（2006）187號文《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第三（一）條的規定：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。應計繳土地增值稅。

企業所得稅：根據國稅發（2009）31號文《關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知》第七條的規定，企業將開發產品用于對外投資等行為，應視同銷售。

稅費測算：

1）土地增值稅：

扣除項目金額：3，931*（1+20%）+682≈5，400萬元；

增值額=9，489-5400=4，089萬元；

應繳土地增值稅額=4，089*40%-5，400*5%≈1，366萬元

2）企業所得稅：（9，489-3，931-682-1366）*20%≈702萬元

A公司共計承擔稅款2，068萬元，另外，水療城項目購買方需承擔契稅=9，489*3%=285萬元，合計2，353萬元。

（3）第三種方式下，即分立方式下，涉及稅種分析如下：

營業稅金及附加：根據國家稅務總局公告2011年第51號文《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》的規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。

土地增值稅：根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附刏物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。在企業分立過程中沒有發生房地產權的轉讓行業，不需計繳土地增值稅。

企業所得稅：根據財稅【2009】59號文《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

在本例中，由于將水療城項目對應的資產、負債分立至B公司，分立后A公司和B公司股東保持原分立前在A公司的持股比例不變，分立過程中不存在股權支付以外的對價，股東無意在可預見的期間內轉讓股權，重組資產原來的經營活動將持續經營下去，故符合財稅【2009】59號文中關于特殊性稅務處理的各項規定，適用特殊性企業所得稅處理方法：分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。A公司不需應分立業務不需計繳企業所得稅。 契稅：根據財稅【2008】175號文《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》第四條規定：企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征收契稅。

第3種方式下，基本無稅費產生。

通過三種方式下的稅負水平比較可以看出，第1種方式下稅負水平最高，合計為2，575萬元，第二種方式下略在減少，合計為2，353萬元，而第3種方式即分立方式下幾乎無稅費產生，充分說明了通過適當的稅務籌劃，靈活運用分立重組方式，可以將企業資產處置中的稅負水平大大降低。

3.運用分立方式處置資產過程中需要注意的問題

通過分立方式處置資產，可以較大幅度的減輕企業的稅收負擔，但該種方式也存在著操作流程繁瑣、需時較長、技術性較強等諸多困難，因此，在具體運用上需注意以下問題：

（1）聘請專業機構進行操作，可以收到事半功倍的效果；會計師事務所、稅務師事務所由于業務人員技術水平較高，在實務中運作各種重組行業經驗較豐富，企業在分立操作中聘請這些機構作為重組顧問，可以少走彎路，收事半功位之效。

（2）整個分立過程跨期較長，涉及部門多，企業應成立專業的分立工作組，協調各部門和專業機構的工作。

（3）財稅【2009】59號文對適用特殊性稅務處理的重組行為設置了一系列的限制條件，企業在分立過程中及分立完成后均要經常對照檢查，不要違反了這些限制條件，否則就會面臨補稅的問題。

（4）財稅【2008】175號文《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》的有效期至2011年12月31日到期，需關注到期后有無延期政策出臺。 [科]