小企業生物資產業務的會計核算研究

摘 要：生物資產具有生物轉化性和自然增殖性的特點，致使其核算較為特殊和復雜。小企業會計準則的發布，對小企業生物資產的會計核算帶來一定影響。結合生物資產核算的特點，介紹小企業生物資產業務的核算技巧，以便在實務中規范化使用。

關鍵詞：小企業；生物資產；會計核算

中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0149-02

生物資產是指有生命的動物和植物。按照價值轉移方式，小企業的生物資產可分為消耗性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產是指小企業（農、林、牧、漁業）生產中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產是指小企業（農、林、牧、漁業）為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等[1]。

一、小企業生物資產核算的特點

1.不考慮公益性生物資產的核算。由于小企業規模較小，實力較弱，很難承擔起公益性生物資產的社會責任。因此，小企業會計準則僅涉及消耗性生物資產和生產性生物資產的核算，不考慮公益性生物資產的核算。

2.生物資產按照特點分別參照存貨和固定資產的業務核算。在小企業會計準則中，由于消耗性生物資產具有存貨的一些特征，因此，其有些業務的核算一般參照存貨的業務進行處理，故將其在核算時劃歸到了流動資產的類型中[2]。鑒于生產性生物資產具有類似于固定資產業務的核算特點，其部分業務也可參照固定資產的核算進行賬務處理。

3.生物資產核算時不考慮資產減值。小企業在生物資產核算時應該按照成本計量，不計提資產減值準備。小企業選擇歷史成本計量屬性，在會計業務中盡量避免公允價值、現值、市場價格等計量屬性[3]。結合稅務規定，僅在資產實際發生減值時才計提損失，以簡化會計處理程序，減少財務信息的不確定性。

4.僅對生產性生物資產計提折舊。在小企業準則下，小企業設置“生產性生物資產累計折舊”科目，用于核算成熟生產性生物資產的累計折舊，小企業僅能按年限平均法計提折舊。根據生產性生物資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定其使用壽命和預計凈殘值。生物資產改變用途后的成本應當按照改變用途時的賬面價值確定，轉化時要考慮其折舊額。

二、小企業消耗性生物資產的核算

（一）小企業外購消耗性生物資產

小企業外購消耗性生物資產的成本包括：購買價款、運輸費、裝卸費等直接費用。按照應計入消耗性生物資產成本的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。如小企業購買資產時其成本的構成，以及一筆款項一次性購入多項生物資產時其發生成本的分配，應參照企業會計準則核算。

例1：小企業荷達肉食品公司，2013年2月1日從某養殖場購買山羊500頭，支付價款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運輸費1 000元，款項全部以銀行存款支付。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產 101 000

貸：銀行存款 101 000

（二）小企業產畜或役畜淘汰轉為育肥畜

小企業產畜或役畜淘汰轉為育肥畜的，應按轉群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。

例2：2013年2月5日，小企業綠達養殖場自行繁殖的20頭種牛轉為育肥牛，此批種牛的賬面價值為40 000元，已經計提的折舊為15 000元。該養殖場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產 25 000

生產性生物資產累計折舊 15 000

貸：生產性生物資產 40 000

（三）小企業擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類消耗性生物資產

林木類消耗性生物資產發生的后續支出，借記“消耗性生物資產”科目，達到郁閉狀態時發生的管護費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農業生產過程中發生的應歸屬于消耗性生物資產的費用，按照應分配的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“原材料”等科目。

例3：小企業綠化林業公司種植一片楊樹林，達到郁閉的占80%，2013年3月發生樹林管護費共計40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫存肥料16 000元，灌溉使用水電費4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產——楊樹 8 000

管理費用 32 000

貸：應付職工薪酬 20 000

原材料 16 000

銀行存款 4 000

（四）小企業消耗性生物資產收獲為農產品

小企業消耗性生物資產收獲為農產品時，應按照其賬面余額，借記“農產品”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。

例4：2013年11月1日，小企業光華農場收獲玉米10噸，種植玉米發生的總成本為25 000元。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：農產品—玉米 25 000

貸：消耗性生物資產—玉米 25 000

（五）小企業出售消耗性生物資產

小企業出售消耗性生物資產應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營業務成本”等科目，貸記“消耗性生物資產”科目。

例5：2013年11月10日，小企業光華農場銷售玉米一批，收到的價款為50 000元，款項已存入銀行，種植該批玉米發生的總成本為20 000元。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：銀行存款 50 000

貸：主營業務收入 50 000

借：主營業務成本 20 000

貸：消耗性生物資產 20 000

三、小企業生產性生物資產的核算

（一）小企業外購的生產性生物資產

小企業外購的生產性生物資產，按照購買價款和相關稅費，借記“生產性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規定可抵扣的增值稅進項稅額的，還應當借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

例6：2013年2月6日，小企業光華農場從豐收種業公司購買玉米種子一批，取得的增值稅專用發票上注明的種子買價為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項以銀行存款支付。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：生產性生物資產 20 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2 600

貸：銀行存款 22 600

（二）小企業自行營造、繁殖的生產性生物資產

小企業自行營造的林木類生產性生物資產，達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費等支出。或自行繁殖的產畜和役畜，達到預定生產經營目的前發生的飼料費、人工費等支出，借記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目（成熟生產性生物資產），貸記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產）。

例7：小企業光華農場自2013年開始自行營造一片橡膠林，當年發生種苗費100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹達到正常生產期為6年，從定植后至2019年共發生管護費 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 600 000

貸：原材料—種苗 100 000

—肥料 200 000

應付職工薪酬 300 000

借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 100 000

貸：銀行存款 2 100 000

借：生產性生物資產—成熟生產性生物資產 2 700 000

貸：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 700 000

（三）小企業育肥畜轉為產畜或役畜的生產性生物資產

小企業育肥畜轉為產畜或役畜應當按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。產畜或役畜淘汰轉為育肥畜，應按轉群時其賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，類似于“例2”。

（四）小企業因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產性生物資產

小企業處置生產性生物資產時，應按照取得的出售生產性生物資產的價款、殘料價值和變價收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，按照其差額，借記“營業外支出——非流動資產處置凈損失”科目或貸記“營業外收入——處置非流動資產處置凈收益”科目[4]。

例8：小企業綠寶林業公司擁有一片橡膠經濟林，2013年5月10日出售50棵失去經濟效益的橡膠樹獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計提折舊6 000元。款項已存入銀行。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：銀行存款 5 000

生產性生物資產累計折舊 6 000

貸：生產性生物資產10 000

營業外收入——處置非流動資產處置凈收益 1 000