淺析成本核算方法

【摘要】作業(yè)成本法又名作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算方法，是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。

【關(guān)鍵詞】成本核算；作業(yè)成本法；應(yīng)用

1.作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景

上世紀70年代以后，西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動在激烈的競爭中走入了所謂的“高級制造環(huán)境”，其特征是激烈的競爭、全面質(zhì)量管理、全面顧客滿意服務(wù)以及尖端的技術(shù)。當(dāng)處在高級環(huán)境之下的企業(yè)采用全新的競爭制勝策略時，成本會計核算也必須與之相適應(yīng)。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，進而更加關(guān)注成本核算方法。過去看起來是合理的計算方法，在新的環(huán)境下，卻出現(xiàn)了扭曲成本信息，不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。因此，自上世紀80年代中期起，哈佛大學(xué)庫伯和卡普蘭兩位教授首次深入、系統(tǒng)的研究了作業(yè)成本法，提出了作業(yè)成本法的基本原理， 此后，西方會計界掀起了研究作業(yè)成本法理論和實踐的熱潮，并在西方的一些企業(yè)中得到了推廣運用。

2.作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想

作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是 “成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確真實。

3.作業(yè)成本法優(yōu)于傳統(tǒng)成本法

（1）作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導(dǎo)管理者的目光關(guān)注資源消耗的動因，分析成本發(fā)生的前因后果。在傳統(tǒng)成本計算法下，成本僅以單位水平動因為標(biāo)準(zhǔn)，分配至各產(chǎn)品，但企業(yè)處于“高級制造環(huán)境”下時，這種成本分配辦法將會導(dǎo)致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本大幅上升，而低產(chǎn)量產(chǎn)品成本卻相應(yīng)下降，若管理部門以此信息作為決策依據(jù)，制定價格、或其他方面的決策，很有可能使產(chǎn)品在市場上失去競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本法則先根據(jù)資源動因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動因是最終將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。對每一項作業(yè)而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步并無任何障礙。

例如，驗收原材料是一種批量水平作業(yè)，只需將作業(yè)庫成本除以當(dāng)期驗貨次數(shù)就可得到分配率，再將該分配率乘以產(chǎn)品所耗用的驗收原材料的次數(shù)，即可算出應(yīng)計入產(chǎn)品成本中“驗收原材料”這一項目的價值。

另外，作業(yè)成本法對所有作業(yè)活動進行跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮會計在規(guī)劃、決策、控制中的作用。可以說作業(yè)成本法是一種實現(xiàn)前饋控制和反饋控制相結(jié)合，成本管理和成本計算相結(jié)合的全面成本管理系統(tǒng)。

（2）作業(yè)成本法作為作業(yè)管理的重要組成部分，為作業(yè)管理的另一項重要任務(wù)—過程價值分析打下了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法引導(dǎo)管理者先進行動因分析，弄清是什么引起作業(yè)成本，然后進一步進行作業(yè)分析，弄清要執(zhí)行哪些作業(yè)、有多少人執(zhí)行作業(yè)、執(zhí)行作業(yè)所需時間和資源、作業(yè)對組織的價值，其中最后一步可將作業(yè)區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。此后通過作業(yè)管理盡可能清除非增值作業(yè)，對增值作業(yè)，也應(yīng)盡可能減少完成作業(yè)所消耗的資源，這樣就可促使企業(yè)全面提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費、降低消耗，使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促使企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營的價值鏈水平得到不斷提高。而這點，恰恰是傳統(tǒng)作業(yè)成本法所不具備的。

4.作業(yè)成本法的應(yīng)用

（1）應(yīng)用過程分析思想。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開發(fā)，不斷改進產(chǎn)品設(shè)計和工藝設(shè)計，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。

（2）可以部分地采用作業(yè)成本法。參照市場、行業(yè)、競爭對手等相關(guān)信息，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準(zhǔn)確時，可以部分地采用作業(yè)成本法重新計算產(chǎn)品成本。例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類產(chǎn)品的定價如果出乎意料地高于市場價格或競爭對手的同類產(chǎn)品價格，則有可能是傳統(tǒng)成本計算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。

（3）可以局部使用作業(yè)成本法。對于相對重要或者管理難度大的部門，企業(yè)可以局部使用作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，充分利用非財務(wù)信息，結(jié)合財務(wù)信息進行業(yè)績評價與考核。

（4）加大高素質(zhì)的管理團隊建設(shè)。要實施作業(yè)成本法核算，要有高素質(zhì)的會計隊伍，應(yīng)加大對會計人員業(yè)務(wù)、計算機等方面的培訓(xùn)，成為既掌握會計知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算機應(yīng)用的復(fù)合型人才，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法管理的嚴格性，否則，就不能提供真實的成本信息。

總之，作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是實施作業(yè)成本管理，作業(yè)成本管理是一種先進的成本管理理念，它的對象是作業(yè)，由于作業(yè)的差異性，導(dǎo)致作業(yè)成本管理的差異性，繼而導(dǎo)致了作業(yè)成本計算系統(tǒng)的差異性。在實務(wù)中，沒有必要、也不可能建立統(tǒng)一的作業(yè)成本計算模型或系統(tǒng)，應(yīng)該根據(jù)各個企業(yè)作業(yè)的差異性，設(shè)計具有企業(yè)作業(yè)特色的作業(yè)成本計算系統(tǒng)。 [科]

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