從會計目標和制度環境分析中外軍隊會計標準異同

摘要：會計環境的不斷變化，會計核算日趨規范化，相比之下軍隊會計理論的發展特別是軍隊會計標準體系建設還存在很多不完善的地方，在會計標準體系功能和內容以及制定程序、制定模式方法上都有一些必須完善和改進的地方。本文重點從會計目標和制度環境分析中外軍隊在會計標準方面的異同，為建立軍隊會計標準奠定基礎。

關鍵詞：會計目標 制度環境 軍隊 會計標準

一、中外軍隊會計目標比較

會計標準制定的起點是會計目標，也就是說會計目標是會計標準的核心概念，根據會計的基本目標可以推定出會計信息的質量特征，進一步推定出會計確認和計量的基本思想。不研究目標，所制定的標準自身弊端存在不一致，難以被實踐接受，或者對會計實踐產生負面影響。因此，明確會計目標是制定科學、合理會計標準的關鍵。中國會計學界一向很重視對會計職能和會計任務的研究，對于會計目標近年來才開始重視對會計目標的研究，但是未形成應用性的理論。由于受到大環境的影響，中國軍隊會計對于基本任務方面的研究比較成熟，對于會計目標研究并不多見。而1970年，美國最早就在其會計概念框架中就明確提出會計目標，會計準則委員會、澳大利亞和加拿大等先后于上世紀80年代也在概念框架中明確提出了會計目標，在G4+1集團中，英國是最晚上世紀80年代末頒布概念框架的國家，顯然也是G4+1中最后提出會計目標的國家。從表述上看，這些國家對會計目標的描述有較大相似之處，但也各有特點。歸納起來，目前西方流行的會計目標應該是“使用者服務論”或者“信息有用論”。即為信息使用者提供有用的信息—關于現金流動，經營業績和資源變動的情況。但是在解釋會計信息使用者時，各國又同時將主要信息或者關鍵的信息使用者鎖定在投資人上，這就是“投資者服務論”或者是“決策有用論”成為各國追求的實質性的會計目標。美國政府會計委員會（GASB）于1984年成立后，專門就政府單位會計目標和作用作了闡述。在其第一號概念公告《會計報告的目的》中，認為政府單位會計信息應該應用到這樣幾個方面：將議會通過的預算與實際執行情況進行比較；評價政府單位當前的財務狀況和過去時期的財務運營業績；對審議和通過有關法案、制定規則提供幫助；評價政府單位的效率和效果。美軍要求軍隊會計也要遵循GASB的有關闡述，簡單說來，就是讓納稅人、議員、立法機構和軍隊領導了解軍隊單位的財務資源受托責任履行情況，以便他們了解、討論和審議有關問題以及評價和監督軍隊財務人員的績效。美軍的會計目標就是要盡量滿足信息使用者的財務信息需求，美軍會計報告必須提供預算可信、營運執行、管理責任、系統與控制等四個主要方面的信息，美軍會計報告目標是提供軍隊年度預算和執行情況信息；提供報告實體資金來源方式、服務成就、成本、業績等管理信息；提供軍隊財務狀況和發展趨勢的信息；提供財務管理系統、會計控制和管理控制是否恰當的信息。中國軍隊會計目標是秉承“受托責任觀”和“決策有用管”的思想，把維護軍隊經濟秩序，提高經費使用效益，提供真實準確的會計信息，滿足各方面了解單位財務狀況和預算執行情況。《02會計準則》中指出軍隊會計報告目標是提供主體財務狀況信息、提供預算執行結果信息、提供實物資產信息。在我軍會計目標中并沒有將人民和公眾作為信息使用者，只有政府部門、中央軍委、國防部才是會計信息的使用者，這就決定了軍隊會計報告不具有公開性；也不需要提供營運方面的信息，也不把經費來源方式和系統與控制信息作為會計目標，這與我軍收付實現制的會計基礎是緊密聯系，也就決定了無法從軍隊會計信息中對未來軍隊財務狀況做出評價。

二、中外軍隊會計標準的制度環境比較

會計標準的制度環境包括會計標準自身的質量狀況、一系列受到歷史影響的（政治、經濟、法律和社會）的制度安排以及存在于鄰近系統中各種間接影響會計標準應用的規則。首先是會計標準自身的質量，我國的會計標準既包括會計準則也包括會計制度。我國的會計制度是完全規則化的，在軍隊會計規則中也帶有較多的規則痕跡。我國規則化的會計標準是與我國會計標準的執行力不強、會計人員素質不高的現實相匹配的。而國外特別是西方國家實現的原則導向的會計標準制度，強調會計概念框架的重要性，重視交易的經濟實質，執行過程中要求較多的職業判斷，這與西方國家會計發達、人員素質較高的現實是緊密相連的，外軍特別是美軍重視會計人員的素質和質量，鼓勵職業判斷。通過規則化的跨級標準也弱化了我國會計標準執行機制的執行能力，使我國會計人員素質提高慢。經濟環境，主要是指市場機制在軍事資源配置作用的程度，雖然我國已經建立了市場經濟體制，市場經濟也不斷向軍隊滲透，但是我軍軍隊不準許進行經營活動，統一吃皇糧，軍隊市場化的經營活動還是有限，市場經濟對軍事經濟沖擊力還是不強，產權理念、成本效益意識還是比較薄弱；加上軍隊長期受到計劃經濟體制的影響，財務部既是會計規則的制定者，又是執行者，使得會計標準主動執行意識比較單薄，約束力不強；而西方國家早就建立了市場經濟體制，軍隊許多活動都具有商業性質，既包括直接的對外經營也包括軍隊內部提供的保障活動，市場經濟在軍隊中也是高度的繁榮，例如美軍分別在陸海空三軍設立了資本營運資金，作為商業性保障的資本金。較高的市場化程度擴大了利益主體范圍，軍隊會計標準制定涉及到多方利益，也就增加了規則制定過程中博弈的次數，增強了博弈的穩定性，使得標準的制定更加透明，更能反映公共偏好，協調好多方利益。法律體系，我軍與外軍特別是西方國家在會計標準上最大的差異就是外軍法制化程度比較高，例如美軍經過200多年的建設已經形成了一套完整的法規體系，其主要特點是“法規多、地位高、執行嚴。”法規高，使得軍隊會計活動有法可依地位高，一是制度地位高，多說法律是以法令形式頒布，二是會計部門地位高，獨立性強；執行嚴，就是對各種違反法規的行為具有相應的處罰，監督“死角”少；而我國軍隊存在問題就是法規少，執行不嚴，究其原因一是長期受到我國歷史文化的影響，法治思想尚未深入人心；二是我軍在20世紀50年代照搬蘇軍的各項法規制度，雖然結合我國國情軍情進行改進，促進了軍隊正規化建設，但是一些不合實際的法規也在負面影響官兵對財務法規作用的認識，造成財務法規滯后。三是我國的市場經濟體制建立時間不長，各種經濟現象層出不窮，財務法規建設往往滯后于經濟建設。

參考文獻：

[1]張彤.中美軍隊會計比較[D].軍事經濟學院碩士論文