淺議“拆一還一”的稅收處理

【摘要】舊城改造中，房地產開發商需對舊房所有人進行補償，本文試就　“拆一還一”補償方式的涉稅問題進行探討，以供同仁參考。

【關鍵詞】房地產拆遷 拆一還一 稅務處理

一　“拆一還一”的含義

根據《城市房屋拆遷管理條例》的規定，房地產企業的拆遷補償形式可歸納為兩種：一種是貨幣補償，拆遷人將被拆除房屋的價值，以貨幣結算方式補償給被拆遷人。另一種是房屋調換。拆遷人以自建或外購的房屋補償給被拆遷人，使原所有人繼續保持其對房屋的所有權，這就是我們通常所說的“拆一還一”　實物補償形式。

二　“拆一還一”的稅收處理

房地產公司將自己所擁有的不動產（自建或外購）補償給被拆遷人，房地產公司獲得了相應的經濟利益，實際上是以房屋換被拆遷人的土地使用權，即使其中涉及價差補款，一般金額不大，屬于典型的非貨幣交易。

1．營業稅

第一，自建房用于補償。根據國稅函發[1995]549號文：對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅。即：償還面積與拆遷面積相等的，按成本價計征營業稅。對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定的順序確定計稅營業額，即以市場價計征營業稅。

眾所周知，房地產開發成本主要包含六大類別，分別是：土地成本、前期費用、基礎設施費、主體建安工程費、配套設施費、開發間接費，一般將土地成本以外的各大項費用統稱為“建安成本”或“工程成本”。國稅函發[1995]549號文沒有明確是指包含土地成本的總建造成本，還是僅指建安成本，但我們可從幾個地方性法規中，得到一些啟示。

穗地稅發〔2000〕79號：“同類住宅房屋成本價”是指該房產開發商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價。

珠地稅發〔2005〕415號：考慮到被拆遷房產原占有土地，開發商不需對該土地支付成本，因此，補償房產的成本價不應再計算土地成本。

從以上條規來看，拆遷補償房產成本不應簡單等同于商品房開發成本，應不包括土地成本，以工程成本作為計稅依據。

第二，外購房屋用于安置。有兩種情況：一種是開發公司先向第三方購置房屋，再將房屋補償給被拆遷人；另一種是開發公司與第三方約定好，直接將房屋過戶給指定的被拆遷戶。

兩種情況涉及的營業稅計征方法不一樣，下面分別說明：

對于第一種情況，開發公司實質是將其購置的房屋銷售給被拆遷人，應按財稅〔2003〕16號文：單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額，計征營業稅。

對于第二種情況，由于開發公司購入房屋并沒有以自己為購買人，而是指定將房屋直接過戶給被拆遷人，第三方將銷售不動產發票直接開具給被拆遷人，開發公司相當于以補償面積內的價款支付貨幣補償給被拆遷戶，被拆遷戶委托開發公司以購置價向第三方房屋購置房屋，收取的價差相當于支付的手續費，開發公司應以收取的超面積價差按照“服務業—代理業”稅目申報繳納營業稅。

第三，貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。由于被拆遷人一般是個人，無法取得發票。故房地產公司應將政府的拆遷文件、補償合同、支付憑據以及領款花名冊、被拆遷人身份證復印件等保存完備，作為入賬依據。

2．所得稅：

根據國稅發[2009]31號第7條：企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

拆一還一，屬于典型的非貨幣交易，屬于所得稅法中的視同銷售，銷售價款按市場價確認，于開發產品所有權或使用權轉移時確認收入的實現。關于計稅成本的確定，房地產公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。

3．土地增值稅

根據國稅發〔2009〕91號文件第19條規定：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。

根據國稅函〔2010〕220號規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理。

以上規定和所得稅的規定一致，應以市場價確認收入。同時，確認為房地產開發項目的拆遷補償費。

4．個人所得稅

財稅〔2005〕45號：對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

5．契稅

根據財稅〔2004〕134號規定：成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。

因此，房地產公司支付的拆遷補償費應交契稅。

根據《契稅暫行條例實施細則》規定：“土地使用權交換、房屋交換，交換價格不相等的，由多交付貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益的一方繳納稅款。交換價格相等的，免征契稅。”

財稅〔2005〕45號規定：“對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當于拆遷補償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補償的，對超過部分征收契稅。”

通過以上分析，“拆一還一”的補償方式涉及多個稅種，企業應在發生此類業務時注意相關稅收規定，做好規劃，以規避稅收風險。