談農業會計準則制定的幾個基本問題

趙麗杰

（黑龍江省龍鎮農場計財科，黑龍江 黑河 164135）

1 農業會計準則特有基礎概念內涵的界定

一個高水平的準則的制定，就一定要弄清楚其所依靠的實際情況，并進行可靠的合理的分析，農業會計準則也是會計準則當中的一部分，所以，在具體活動中也必須遵照相應的會計準則來實行或會計基本概念框架的界定，需要作出補充界定的主要是關于農業所特有概念。這些概念主要包括農業活動、生物資產及其分類、生物轉化等等。而這些概念在我國以往的會計準則、會計制度中從沒有結合會計確認、計量和報告的需要作出明晰的界定。

在確定農業會計準則時，應當明白生物資產在其中的作用。將其內容和傾向性的差異，來確定其對于農業活動的特殊作用，并通過信息的輸出給予決策者最適當而準確的評判標準，現在，會計制度缺乏生物資產的明確性。而對它的劃分和歸類難度都進一步加大。

2 農業會計準則與存貨等準則的關系

會計準則能夠直接指導核算工作，并對紕漏行為進行限制和約束。但是，從準則所面對的各個問題的角度來說，會計準則平級之間所具有的功能和產生的效果都是不同的。觀察限制有實際效果的會計準則以及國外發達國家的會計準則，從對象上來劃分可以有通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和報表準則四類。通用業務準則是用來規范所有企業都可能發生的經濟業務；特殊業務準則用來規范并非所有企業都會發生而只有某些企業所特有的經濟業務；特殊行業準則用來規范只有某類特殊行業才發生的經濟業務。

農業會計準則涉及到的方面較多，所以和其他準則之間在某些問題上會出現重復，使得準則變得冗余。應當怎樣恰當處理這一現象，把準則的科學和全面與準則的精煉結合起來，是當前面臨的一個問題，與農業會計準則相關的準則主要有：存貨、固定資產、收入、政府補助、無形資產、資產減值等。

我們認為，對于農業所特有的政府補助項目的會計處理應該在農業會計準則中加以規范，其他非農業所特有的政府補助項目的會計處理則可以在政府補（援）助會計準則中規范。由于農業中土地使用權、專利權、專利技術等與其他行業中的無形資產并無明顯的不同，所以，我們認為，這類無形資產的會計處理在無形資產會計準則中規范即可。與其他資產的狀態類似，生物資產本身也會發生價值的轉變，并且變動有一定的規律性。變動的范圍和程度都應當有所規范。不必要必須被減值會計準則所包含。

3 農業會計準則的主要內容

農業會計準則的特殊性表現在，它的規范主要體現在對農業特殊信息的掌握和處理工作中。依據國際上的相關準則以及當前我國所使用的框架，將農業會計準則所具有的特性融入其中，可以認為，農業會計準則應當包涵下列內容：

3.1 特有術語的定義。一項具體會計準則必須首先對其所涉及的特有術語作出定義。農業會計準則應予以專門定義的術語有：農業活動、農產品、生物資產、生物轉化、收獲、活躍市場、公允價值等。以上術語中的活躍市場、公允價值的定義與其他會計準則的定義應保持含義上的一致性；其他術語則是農業會計準則所特有的，應作出簡潔的定義。

3.2 生物資產的確認和計量。由于生物資產是有生命的即“活”的資產，這便加大了有關其確認和計量的復雜性。這里的關鍵是計量屬性的選擇及具體計價方法的運用。IAS 41已將公允價值作為農業會計準則的基本計量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實際上至今世界上并沒有哪個國家已經采用該準則，因此，我國究竟是采用公允價值計量屬性，還是歷史成本計量屬性，還是將二者綜合，是農業會計準則制定中需要考慮的一個情況，通常來看，會計準則的最終形成受到外部環境和主觀目標雙方面的限制，并且不可能獨立于這些因素單獨存在，因此，從這一角度來說，我國農業會計準則目前還只能堅持歷史成本為主的計量屬性，暫且不宜采用以公允價值為主的計量屬性，像IAS 41第20條規定的：在無法取得生物資產或農產品在現存條件下的市場價格或價值的某些情況下，“企業應利用該資產的預期現金凈流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值”，與當前的大環境下還不能有效全面的適應。不過因為農業自身具有的特性，采用過于統一的方法也不恰當。例如自繁自育的幼畜成齡轉為產畜，如果市場的氣氛較為活躍，那么公允價值的概念就比歷史成本更為恰當。

生物資產本身依賴于土地狀況，它也是會計準則必然要面對的問題，通常，生物資產市場并不活躍，而農業土地也是如此，市場都較為冷淡，這也是因為土地在我國還是公有制的計算方法，不可以私人進行交易，也就無所謂土地所有權的市場。所以，公允價值，包含土地價值的觀念于我國發生的幾率很小，這也是為什么在我們國家，生物資產使用歷史成本的辦法進行測量。以上是這一現象產生的主要原因。可以這樣認為，土地改良造成的花費以及數額的變化能否實現資本化應當都是農業會計準則應當考慮的問題。

3.3 農業活動利得與損失的確認。實際實現銷售的生物資產，其收入的確認如同其他資產。但自產自用或轉化用途的生物資產則需要單獨規范。根據前面文章記敘的內容，因為我國農業會計準則對生物資產的計量應采用歷史成本為主的計量屬性，所以說，農業生產活動在數據的測量和判定上肯定會受到這一情況的約束，這是有助于嚴謹和謹慎地對待貫徹任務的。從這個角度推崇這一狀態，而另外一些狀況應當推薦公允價值的測量辦法。

3.4 政府有關農業補助的確認與計量。盡管許多行業都有可能得到政府的補助，但由于農業的特殊重要性和弱質性，任何國家隨著其經濟實力的增強都會程度不同地加大包括政府補助在內的農業扶持力度。現在各個國家對于這一點的存在都持肯定態度。伴隨經濟能力的不斷增長，我國對于農業生產的各項投入的程度和范圍都將進一步加深，所以，政府在考慮農業補助問題的時候，應當充分了解它的特點。在農業會計準則中單獨對政府補助計入企業損益時點的確認與價值的計量方法做出規范性指導。

3.5 農業特有項目的列報與披露。主要規范生物資產分類披露的方法，生物資產價值的初始確認及其變動，生物資產實物指標及其他非財務指標的披露，生產性生物資產折舊計提的方法等。涉農企業除了一些農業活動之外還有其他的活動，以此可以得出對于財務的數據探索和指標，包含計量的方法方式和使用目標等必須充分進行說明，對于另外一些必須進行披露的內容都應當通過報表的方式以及附錄的形式，向使用者進行匯報。

[1]國際會計準則委員會，2003.國際會計準則2002.北京：中國財政經濟出版社.

[2]財政部，2003.企業會計準則2003.北京：中國財政經濟出版社.