逃稅罪立法演變及主體問題探討

摘要：2009年2月28日，第十一屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》宣布對刑法第201條進行修改。最高人民法院、最高人民檢察院聯合發布了《關于執行<中華人民共和國刑法>確定罪名的補充規定（四）》，將該條罪名確定為“逃稅罪”，相應取消原罪名“偷稅罪”。納稅人和扣繳義務人作為逃稅罪的主體身份得以明確，但在刑法理論上，受托代征人、稅務代理人、無證經營著和非法經營者能否成為逃稅罪的犯罪主體仍存在著諸多值得探討的問題，本文結合偷稅罪到逃稅罪的立法演變，主要探討逃稅罪主體問題，以期提出一些自己的看法和見解。

關鍵詞：逃稅罪；刑法修正案（七）；犯罪主體

偷稅罪在我國刑事立法中經歷了一個從無到有、由抽象、籠統、單一、欠缺到具體、明確、科學、完善的歷史發展過程。《刑法修正案（七）》對刑法典第201條規定的偷稅罪從行為方式、構罪標準、法定刑等多方面進行了重大修改，并實行有條件的初犯補稅免罪機制，并將罪名修改為逃稅罪。

一、從偷稅罪到逃稅罪的立法演變

1979年7月1日，新中國第一部刑法典誕生，其中規定了偷稅罪，但采用的是空白罪狀，比較籠統、粗放。 1992年9月4日全國人大常委會頒布了《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》。1992年，“兩高”聯合發布了《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》 。1997年刑法全面修訂時將補充規定的內容予以吸收并形成了刑法典的第201條。

2009年2月28日，第十一屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》宣布對刑法第201條進行修改。最高人民法院、最高人民檢察院聯合發布了《關于執行<中華人民共和國刑法>確定罪名的補充規定（四）》，將該條罪名確定為“逃稅罪”，相應取消原罪名“偷稅罪” 。

《刑法修正案（七）》第3條的規定與原刑法典第201條的規定相比，在行為方式、構罪標準、責任追究方式、罪名等多方面有著很大的變化。主要包括：1、罪名發生了變化，沒有沿用過去《刑法》中對“偷稅”的表述，改為“逃稅罪”。 2、構罪的標準發生一定的改變，這次修改《刑法》第201條時， “數額+比例”的確定數額標準修改為“數額+比例”的不確定數額標準。3、對罰金刑進行適當的調整，代之以無限額罰金制。4、在追究刑事責任的方式上作了調整，實行有條件的初犯補稅免罪機制。5、擴大了犯罪客觀方面的行為方式；《刑法修正案（七）》第3條對其做了較大幅度的修改，改用概括式的表述模式 ，只強調采取欺騙、隱瞞的手段進行虛假納稅申報或者不申報的行為模式。

二、逃稅罪主體問題探討

納稅人和扣繳義務人作為逃稅罪主體在理論界已經達成共識，對于受托代征人、稅務代理人、無證經營者和非法經營者能否納入逃稅罪主體范疇值得進一步探討。

（一）納稅人和扣繳義務人

所謂納稅人是指依法應當向國家繳納稅款的單位和個人，這里的單位是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位；這里的個人是指個人工商戶和其他個人。納稅人違反國家稅種法，以欺騙、隱瞞手段進行虛假申報或者不申報達到法定標準的，構成本罪。所謂扣繳義務人，是指負有代扣代繳義務的單位和個人，其中又分為代扣代繳義務人和代收代繳義務人。

不過也有學者認為扣繳義務不同于納稅義務，根據扣繳義務人的實際身份和真正行為性質，其行為罪征并非是偷逃稅款，不應將其納入逃稅罪主體范疇，可以增設“不履行扣繳義務罪”。筆者認為從本質上來說，扣繳和繳稅確實是兩個不同性質的行為，繳稅是納稅人主動繳納，扣繳是扣繳義務人代扣代繳，但是我們可以把扣繳行為看成是納稅人繳納稅款的一個延伸，納稅人可以主動繳納稅款，同時納稅人也可以通過扣繳平臺進行納稅，這樣扣繳行為與納稅人納稅行為就是一個整體上的行為，扣繳義務人違反刑法扣繳稅款，當然侵犯的是國家稅收管理制度，應當納入逃稅罪主體范疇 。扣繳義務人在已扣已收稅款的情形下，稅法賦予其及時向稅務機關申報解繳稅款的義務，在這一環節，扣繳義務人的身份是繳納稅款義務主體，符合逃稅罪主體身份特征。扣繳義務人采用逃稅手段不繳、少繳已扣已收稅款，與納稅人逃稅采用同樣的行為手段，以欺騙、隱瞞為特征，在主觀方面一致，客觀上都造成了國家稅款的流失。

（二）受托代征人

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十四條：“稅務機關根據有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關規定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應當及時報告稅務機關。”有學者認為，事實上代征人就是扣繳義務人，既然刑法規定扣繳義務人能成為逃稅的主體，那么同理，代征人也能成為逃稅的主體。

上述觀點均有值得商榷之處，代征人不能單獨成為逃稅罪的主體。首先，代征人與扣繳義務人存在著本質上的不同。代征人行使代征的權力不是法律明文規定的，而是來自于稅務機關的委托授權；而扣繳的扣繳義務確是法律明確規定的。從設立的目的來看，設立代征人是稅務機關由于行使職權困難，出于方便行使職權，方便管理稅收的和角度而設立的。而規定扣繳義務人進行稅務扣繳，則是因為納稅義務人與扣繳義務人存在著某種經濟上的聯系。如雇主和雇員之間的經濟聯系等。所以，不能因為刑法規定了扣繳義務人能成為逃稅罪的主體，就認為代征人也能成為逃稅罪的主體。從行為所侵犯的法益來看，代征人違法代征行為所侵犯的法益，并非是國家的稅收管理制度，而應當是國家的財政資金管理制度和公職人員工作的廉潔性。

（三）稅務代理人

稅務代理人是指受納稅人、扣繳義務人的委托，在納稅人和扣繳義務所授權的范圍內代理納稅人與扣繳義務人進行納稅的專業人員。《稅收征收管理法》第89條規定：“納稅人，扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜。”

（1）納稅人教唆稅務代理人不繳少繳稅款的情形；

可以理解為有身份者教唆無身份者進行真正身份犯罪行為，一方面，納稅人教唆稅務代理人逃稅，稅務代理人的行為具有可罰性；另一方面，依照共同犯罪理論和間接正犯理論以及現有的刑法規范，又找不到合法地給予稅務代理人處罰的依據。

（2）稅務代理人教唆幫助納稅人逃稅的情形；

這種情況實質上即無身份者教唆有身份者犯罪的情況，這種情況下，由于納稅人具有身份，那么納稅人的逃稅行為可以看作是逃稅罪的實行行為，稅務代理人的教唆，幫助行為就自然可以理解為逃稅罪的教唆，幫助行為。所以，稅務代理人和納稅人構成共同犯罪，其中稅務代理人構成教唆犯或是幫助犯。

（3）稅務代理人私自逃稅而納稅人不知情的情形；

對于稅務代理人私自逃稅而納稅人不知情的情形，納稅人不具有逃稅的主觀故意，因此不構成逃稅罪，對于稅務代理人而言有可能構成詐騙罪或是侵占罪。如果是納稅人將應繳納稅款交付給稅務代理人，稅務代理人此時并沒有逃稅的故意，而是在獲得稅款后通過各種手段進行逃稅，則稅務代理人屬于將委托人的財產占為己有，構成侵占罪。如果是稅務代理人最初即具有逃稅的主觀故意，騙取納稅人支付的預先繳納的稅款，然后通過逃稅的方式將稅款占為己有，構成詐騙罪 。

（四）無證經營者和非法經營者

無證經營者應當成為逃稅罪的主體。因為無證經營者雖然沒有進行稅法上的稅務登記，但其仍然在進行實質上的經營活動，只要其經營行為的合法的，就有納稅的義務。例如，《稅收征管法》第37條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產，經營的納稅人由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納。”修訂后的逃稅罪針對犯罪客觀方面行為方式的描述為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報以逃避繳納稅款”，將不申報的行為也囊括其中。

非法經營者不應當成為逃稅罪的主體。筆者認為，非法經營不被國家所認可，應當被取締，其所得收入是違法的，應上繳國庫，自然談不上“稅收”的相關問題，所以不能構成逃稅罪，對非法經營者按照非法經營罪或是其它相關罪名予以處罰即可。

三、結語

我國《刑法修正案（七）》將偷稅罪改為逃稅罪，無疑是法治理念的重大進步，這一修改體現出我國法律價值理念中民本主義特征逐步彰顯，強化對納稅人持尊重、平等的態度，體現出公民權利義務配置關系由義務本位向權利本位轉型。納稅人和扣繳義務人作為逃稅罪的主體身份得以明確，但是對于逃稅罪主體問題值得進一步探討，以期完善逃稅罪的相關法律規定，更好地規制逃稅行為。

參考文獻

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作者簡介：

羅冬蓮（1989-），女，漢族，北京交通大學人文學院2011級經濟法碩士研究生，研究方向：經濟法。