我國反避稅立法最新進展及“十二五”時期展望

黃愛玲 杜 爽

（吉林工商學院，長春 吉林 130062）

隨著我國市場經濟向縱深領域發展，世界經濟一體化趨勢不斷加深以及金融危機、歐債危機對各經濟體不良影響的延續，避稅成為了各國企業關注的重點內容，反避稅工作自然成了各國稅務當局的重要任務。《“十二五”時期稅收發展規劃綱要》也明確指出，“十二五”時期要加強國際稅收管理和反避稅工作，維護國家稅收權益。加強反避稅立法，完善反避稅工作機制。

一、新時期我國企業避稅特點分析

（一）外資企業避稅問題突出

隨著我國改革開放步伐的加快，外商直接投資情況節節攀高。僅2011年，全國新批設立的外商投資企業就達27712家，實際使用外資金額1160.11億美元，同比增長9.72%，與2005年實際使用外資金額638.05億美元相比，我國實際使用外資金額數量上升了81.8%，然而外資企業稅收貢獻率卻與此不成比例。外企企業一直存在著“長期虧損”的現象，2005年，國內外資企業納稅比重為20.71%，2010年為21.18%，并無明顯變化。這一不協調的現象已經引起了社會各界的高度重視，中央財經大學財政與公共管理學院副院長楊志清更是直言，“事實上，外資企業避稅問題已經是一個公開的秘密。避稅對外資企業來說是再正常不過的事情，有2/3以上的外資企業在避稅。”①

表1 2005-2010年涉外稅收統計（不包括關稅和土地費）情況表單位：億元人民幣

（二）企業“走出去”避稅可能性加大

在經濟全球化的大背景下，我國的經濟與世界經濟正處在快速融合的階段。為了進一步加快邁向國際的步伐，我國正在積極實施“走出去”戰略，開始全球產業布局。據商務部統計，2010年底，我國的16000多家對外直接投資企業共分布在全球178個國家和地區，投資覆蓋率為72.7%。②隨著跨國企業的增多，企業避稅問題也越發嚴重。跨國企業的組織架構、法律、財務安排比較復雜，中間控股公司、研發中心、地區總部等機構的設置引發了更多的避稅活動。比如，關聯企業之間使用“高買低賣”的轉讓定價方法，降低了關聯企業在整體上的稅收負擔。

圖1 1991-2010年我國對外直接投資流量情況單位：億美元

（三）企業避稅手段日趨隱蔽

企業經營的目標是獲得利潤最大化，從而，企業納稅人可能會利用各種各樣的手段進行逃稅，不僅避稅手段日趨多樣化，且形式亦日趨隱蔽。比如，一些企業為了避免分紅所帶來的高稅負，將一部分分紅轉化為年終獎金，通過“分紅額”的稅前扣除，降低所得稅負。再如，一些企業會通過轉換費用名目，將業務招待費、廣告費等有扣除限額的費用轉化為會議費、差旅費等沒有限額的項目，以此增大稅前扣除數額，降低稅負。

二、我國“反避稅”立法情況最新進展

為應對在日益復雜的經濟形式下企業不斷多樣化的避稅手段，我國政府也在不斷完善相關法律法規，為我國進一步強化稅收管理、依法治稅、和諧征稅，促進稅制公平和社會和諧進步提供了保障。

主要方面如下：

（一）針對關聯交易的反避稅立法

我國2008年1月1日起開始實施的新《企業所得稅法》增加了一章“特別納稅調整”，規定了稅務機關對各種因避稅而進行的特定納稅事情所做的調整，這是針對關聯交易的反避稅性政策規定，將反避稅納入了法制的軌道。關聯方交易納稅調整方法主要遵循的原則為：

1.獨立交易原則

新《企業所得稅法》第41條規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。

對于企業與其關聯方之間的業務往來，如果不符合獨立交易原則而減少了企業或其關聯方的應納稅收入或所得額的，稅務機關可以按照合理方法進行調整，具體方法包括：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等。

2.預約定價原則

新《企業所得稅法》第42條規定：企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。

企業可以就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，如轉讓定價方法、可比因素和合適調整、對未來事件的關鍵性假設等，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后達成協議，作為課稅的依據。這樣做主要是為了免除稅務機關事后對轉讓定價進行調整。

3.反資本弱化原則

企業特別是跨國企業通過減少股份資本、擴大貸款規模方式，來增加利息支出從而轉移應稅所得，實現稅收負擔最小化，對受資國家的稅收權益將產生不可低估的負面影響。為此，《企業所得稅法》規定了反資本弱化規則。

新《企業所得稅法》第46條規定：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。此外，《企業所得稅法》第43條特別要求“企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。”第44條規定“企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。”

第45條規定“由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。”

（二）針對流轉稅稅基的反避稅立法

通過價外費用進行稅收管理，是政府反避稅的重要策略之一。稅法規定的各種性質的價外費用都要并入銷售額計算征稅，目的是防止企業以各種名目的收費減少銷售額逃避稅收。

2009年1月1日起正式施行的修訂后的 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》對價外費用也進行了修訂。實施細則第12條規定：價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

修改后的實施細則將滯納金和賠償金也列入價外費用，此外，還完善補充了不應列入價外費用的項目規定。根據新的經濟形勢，對于價外費用的進一步明確，有助于稅務當局確定流轉稅稅基，保障流轉稅收入。

（三）針對商業交易活動應遵循的稅務規則的反避稅立法

在國際領域，“商業目的原則”被廣泛應用在政府反避稅活動中，以限制納稅人的行為。合理商業目的將成為未來企業經濟決策的首要考慮內容，每個追求利潤最大化的企業都會盡量減少稅收成本，但區分是否避稅的分寸就在于是否有合理的商業目的。

鑒于企業避稅手段越來越隱蔽，新 《企業所得稅法》第47條規定：企業實施其他不具有合理商業目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。上述所說的“不具有合理商業目的的安排”是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或稅法規定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或稅法規定的其他收入款項等稅收利益的人為規劃的一個或一系列行動或交易，包括任何明確或者隱含的、實際執行或者意圖執行的合同、協議、計劃、諒解、承諾或保證等以及根據它們而付諸實施的所有行動和交易。

這一條款給予了稅務機關執行稅收管理的必要法律依據，只要企業在運作上不具有合理商業目的，稅務機關就有權發起反避稅調查。此外，《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）還規定：有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

（四）政府反避稅的調整及處罰規定

對于企業的避稅行為，政府在反避稅活動中可以對其進行納稅調整。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第123條規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。

第121條規定：稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定，對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

前款規定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。

第122條規定：企業所得稅法第48條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。

新《企業所得稅法》的出臺和實施是我國反避稅法律工作不斷進步和完善的標志。不僅拓寬了反避稅的范圍，明確了預約定價制度，且明確了企業的舉證責任。雖然仍然存在著許多不足之處，但和之前我國對于反避稅工作多數采取行政干預的方式相比，當前我國已經開始重視不斷完善法律法規，塑造公平、健康的法制環境，不斷縮小和發達國家之間的差距。

三、“十二五”時期我國反避稅工作展望

國內避稅不僅會造成國家競爭條件的扭曲，資本的非正常流動，還會減少國家的財政收入；國際避稅則直接侵犯了稅收主權利益。因此，各國都非常重視反避稅的研究，特別是國際反避稅的研究。以法律的形式規范避稅行為是現代社會文明的表現和法治社會發展的必然結果。《“十二五”時期稅收發展規劃綱要》（國稅發[2011]56號）也明確指出，“十二五”時期要按照統籌國內國際兩個大局的要求，在加強國內稅收管理的同時，加強國際稅收管理和反避稅工作，維護國家稅收權益。加強反避稅立法，拓展反避稅領域，加大反避稅調查調整力度，完善反避稅工作機制。新時期的反避稅工作是要在保證國內稅源的良好征管的基礎上不斷加強國際間的稅收合作。

（一）繼續完善反避稅立法，營造公平法制環境

2011年作為“十二五”的開局之年，全年通過反避稅手段增加稅收貢獻239億元③，可謂成效顯著，但是我國反避稅立法方面仍然存在著一些問題，需要不斷完善。

1.加強專門反避稅立法

面對企業日新月異、層出不窮的避稅手段和避稅活動，單純靠修改和完善我國現行稅法不能達到有效規制企業避稅的目的。我們必須在現行稅法得以完善健全的基礎上，立足本國國情，以規制避稅的法律原則為指導，大力加強專門的反避稅立法。針對企業通過轉讓定價、避稅地避稅、資本弱化等避稅手段制定單獨、詳細的執行規章，形成系統的國家反避稅法律體系。

2.完善稅收征管體系

稅收征管工作效率高低與反避稅工作成效顯著相關，基于國際、國內經濟形勢和國際稅收管理的需要。隨著經濟全球化趨勢不斷深入發展，各國圍繞稅源國際化、維護國家稅收權益的競爭日趨激烈。國家稅務總局發布了 《加強國際稅收管理體系建設的意見》（國稅發[2012]41號），強調在反避稅領域，要將管理、服務、調查并重，創建反避稅防控體系，促進反避稅工作向縱深發展。建立健全的稅收管理體系，是我國稅源管理的保證，也是我國順利深入開展反避稅工作的保證。

（二）切實加強國協調合作，與國際反避稅立法接軌

國際稅收協作是我國反避稅工作的有力武器。據悉，自2009年9月以來，我國與巴哈馬、百慕大、開曼和阿根廷等8國家（地區）正式簽署了稅收情報交換協定。由于強化稅收管理國際協作加強等因素，非居民企業所得稅近年來一直保持較高增長幅度，2011年全國共組織非居民企業稅收1025.89億元，首次突破1000億元大關。④新時期，繼續加強國家協調合作，也是我國反避稅工作的重點內容。

1.完善稅收協定條款內容

現實中，由于各國稅收政策差異，跨國納稅人在收入來源國會遇到各式各樣的稅收糾紛，如雙重征稅、稅收歧視等問題。簽訂反避稅的國際稅收協定或公約是解決這一問題的有效方法。截止到2011年5月，我國已對外正式簽署96個避免雙重征稅協定，協定中規定的避免雙重征稅的方法、稅收情報交換以及協商程序等內容都有助于解決跨國納稅人的稅收爭端，但由于一些協定簽訂時間較早，協定內容已經與我國當前“走出去”經濟戰略相違背，“十二五”時期，不僅要繼續對早期談簽的稅收協定的條款進行調整，以適應新的經濟形勢，對于新簽訂的稅收協定也要未雨綢繆，盡可能考慮到我國“走出去”企業，可能會遇到的問題，防范于未然。

2.簽署稅收征管互助協議

經濟全球化的深入發展帶來勞動力、資本、技術等生產要素日益頻繁的國際流動，國家稅基出現國際化趨勢，經濟活動及涉稅信息、征管問題的國際化與稅收管轄權的局限性之間的矛盾不斷加劇，一個稅收管轄權區域內的稅收主張需要在另一個管轄權當局的協助下才能得以實現。因此，在經濟全球化的大背景下，不斷通過稅收協定加強國際稅收協作成為必然。簽署稅收征管互助協議，或者在稅收協定中增加征管互助條款，規定締約雙方在稅款的追繳方面互相提供協助的義務；完善情報交換，使我國與相關稅收協定締約國家的主管當局相互交換所需信息，這樣不僅能夠使我國稅務機關充分了解“走出去”企業在締約國經營狀況，保證稅源，有效的防范跨國企業避稅，保證在經濟全球化背景下我國經濟能平穩、健康地發展。

3.積極參與國際交流與合作

在“十二五”時期，為了更好地完成反避稅工作，與國際反避稅立法接軌，我國需要繼續積極參加OECD（經濟合作與發展組織）、UN(聯合國)、IFA（際財政協會）和SGATAR（亞洲稅收管理與研究組織）等國際會議，參與到規則制定工作中。利用JITSIC（國際反避稅信息中心）渠道獲取反避稅相關信息提高調查案件的質量和進度。

注：

①內資企業效仿外企避稅國家打擊避稅力度加大http://finance.sina.com.cn/g/20050916/02001972309.shtml

②《2010年度中國對外直接統計公報》

③總局發布關于加強國際稅收管理體系建設的意見http://xieweichao8899.blog.163.com/blog/static/6616117320122289195698/

④稅務總局發布國際稅收管理體系建設意見http://finance.stockstar.com/JC2012052300003536.shtml