政府會計誠信體系構建研究

孫玉棟 曾繁藝

（中國人民大學，北京 100872）

一、問題的提出

目前，每年各級人民代表大會討論審議的各級政府的財政預決算報告，都是由財政部門匯集統計不同的預算單位的會計信息得來的。預算單位會計信息的質量既影響到政府對公共資源的有效分配和對經濟的“看不見的手”的干預行為，同時也直接關系到政府的公信力。但在我國，由于預算單位會計信息正處在由“指令性”信息向市場經濟中的“服務性”信息轉軌的過程中，會計信息的真實性、公開度和透明度等方面存在不少問題。為了獲取更大的部門利益或實現一部分人的私利，預算單位往往試圖掩蓋預算收支的真實情況，甚至在一定程度上存在著套取、挪用財政性資金、職務侵占以及貪污腐敗等現象。

應該注意到，在政府、企業和個人三個層面中，政府誠信體系是整個社會誠信體系的基石，是建立和完善整個社會誠信體系的關鍵環節，因此，整個社會誠信體系建設的突破口還是應從政府自身這個環節切入。而政府會計信息實質上是政府各種行政行為的經濟反映，各預算單位的會計信息間接地反映了各單位的不同行政行為。這些會計信息既影響到政府對公共資源的有效分配，對經濟“看不見的手”的干預行為，也反映了政府受托責任的履行狀況，從而直接影響到政府在社會公眾中的公信力。加強政府會計的誠信建設保證會計信息的真實性，遏制各種違反財經法紀行為，對于提高政府的公信力，促進政府誠信體系的建設，乃至整個社會的誠信體系建設都有特別重要的意義。

二、政府會計誠信缺失的現狀

政府會計誠信缺失的主要表現形式為會計信息失真，政府會計信息失真使會計信息不能真實地反映預算單位的經濟活動，逃避了公眾責任，給會計信息的使用者提供虛假的信息，并給行政決策帶來不利影響。

有觀點認為會計信息失真又可以分為規則性失真、技術性失真和違規性失真①。規則性失真，是由于會計規范的不科學而導致的失真。技術性失真是會計人員的素質不能滿足會計工作的需要而導致的失真。違規性失真則是有關部門單位和人員違反法律規章制度而導致的失真，“經濟人”動因是違規性失真的主要原因。相對于規則性和技術性失真，違規性失真由于帶有“明知故犯”成分，并且法律法規本身就是國家與法人、公民之間的一種契約，因此，違規性失真的行為本身便是一種典型的對國家失信的行為，是政府會計誠信缺失現象中最普遍，也是危害最大的一種表現形式。

從審計署網站上公開披露的各年度各級審計部門對政府各預算單位的審計資料中可以看到，從中央到地方的預算單位中還普遍存在著財政性資金管理不規范、損失浪費嚴重以及各種違反財經法規的行為。

就中央各部委審計情況來看，2007年49個部委和單位中共查處違紀金額234.8億元，存在的突出問題是財政資金積壓、浪費嚴重，長期掛賬的資金數額巨大，國有資產流失嚴重。同時，這些中央的部門在預算執行和其他財政收支中不同程度地存在著一些為了局部的部門利益或實現部分人的私利，試圖掩蓋預算收支的真實性，套取挪用財政性資金、不嚴格執行“收支兩條線”管理、違規收費、違規支出等行為。2009年在審計的56個部委和單位中，共查處違紀金額275.4億元，存在的問題主要是預算執行還不完全到位、預算管理還不夠嚴格和規范、擠占挪用財政資金和違規發放津貼補貼、多申領財政資金或瞞報收入和資產、違規收費及未按規定征繳非稅收入、接受和使用虛假發票列支以及部門決算（草案）編報不夠準確等問題。這種情況到了2011年的審計中依然沒有根本的好轉，在被審計的49個部委和單位共審計出違紀金額169.2億元②，存在的問題依然和2007年、2009年的情況類似。

從地方單位審計情況來看，在審計各地的142158個單位中，總共違規金額約高達2791億元，損失浪費金額共約227億元，管理不規范金額共約10089億元，侵害人民群眾利益共約25億元。2007年全國財政總支出49781.35億元，以上幾項總計便占當年全國財政總支出的26.38%，其中：違規金額占了當年財政總支出的5.6%，管理不規范金額占當年財政總支出的20.26%，足見財政性資金損失浪費的嚴重性。

近年來，盡管審計部門不斷加強了執法和處理的力度，但在被審計單位個數增加不多的情況下，處理的總金額卻從2003年的952.9億元，增加到2007年的2272.8億元③。審計部門對每個被審單位處理的金額由2003年的平均72萬元增加到2007年的平均160萬元。從平均每個單位被審計處理金額的遞增情況來看，地方單位的違法違規行為總體呈上升態勢（見圖1）。也就說單位的違法違規行為不但沒有得到有效遏制，反而有逐步擴大的態勢。

圖1 平均每個被審計單位被處理金額

表1的數據顯示，2008年以后的審計情況依然存在④，中央部委及地方單位違法違規行為屢查屢犯，并且在地方有不斷上升的趨勢，一方面反映了地方預算單位不斷追求自身利益最大化而不顧誠信缺失的行為，另一方面也暴露出，對這些單位的違法違規行為缺乏有效的監督約束機制。

表1 2008年以來審計署實際審計情況匯總表

三、政府會計誠信體系的構建

當前從誠信角度切入來對政府會計的研究及實踐比較缺乏，但近年來理論界關于誠信建設方面的研究卻比較深入，學者們除了從行業本身提出誠信建設對策外，還從法律、政治、經濟、倫理、管理學等不同角度提出了不少新的見解。政府會計的誠信建設從行業上來說屬于會計誠信建設的內容，從管理上來說是政府誠信建設的重要內容。本文吸取政府誠信建設和會計誠信建設方面的研究和實踐經驗，圍繞著個人的價值理念和外部監督約束兩個基本面，結合政府會計的特點和現狀對政府會計誠信體系建設提出一些看法。

（一）政府會計誠信體系的目標及負責機構

1.構建目標

會計誠信體系構建的目的是改變過去只通過抓會計環節來治理會計誠信缺失問題的做法，逐步形成公眾參與式的針對單位負責人、單位會計人員、單位中與經濟業務有關的人員以及單位的總體會計行為進行的監督評價機制，并形成記錄、評價、信息發布等制度。通過誠信體系的建設逐步影響預算單位中的相關人員的誠信理念，明確官員的代理責任，改變政府會計中的失信行為。

2.負責機構

由于管理上的法定要求及自身的職能要求，當前政府會計誠信體系的構建應該由財政部門負責。按照《會計法》規定，縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作，同時財政局的國庫部門對本地方的預算會計具有管理職責，因此，由財政部門負責合理合法。財政部門中的國庫、會計、財政監督、信息中心等職能部門都具有對預算會計進行監督管理的職能，可由這些部門聯合司法、審計、紀檢監督等部門共同運作。會計管理部門負責會計人員的檔案、培訓以及業務上的支持等；國庫部門負責對財政性資金業務的監管和反饋；信息中心負責政府會計信息的收集和發布，財政監督檢查部門負責聯合司法、審計、紀檢監察等部門收集政府會計的違法違紀行為。實行“收支兩條線”、政府采購、部門預算、國庫集中支付等公共財政改革之后，政府會計的行為得到了進一步規范，同時在強大的財政信息網絡支撐下，政府會計信息的收集也相對方便。國庫部門在成立國庫支付中心，分離出支付的業務后，更可集中精力來加強對財政性資金支出的監督管理，加強對政府會計業務的指導，因此，國庫部門應對整個政府會計誠信體系的建設負總責。

（二）建立政府會計誠信評價體系

政府會計誠信評價是一項全新的系統工程，基本沒有什么經驗可借鑒，本文建設性地提出相關誠信評價的指標，希望通過指標評價體系來嘗試對預算單位的政府會計誠信狀況進行評價。

1.指標選取原則

（1）可操作性和彈性原則。指標的選取應具有可操作性，相關的數據信息應該可以通過收集獲取，易于評價，而不是虛設的指標。應合理構建層次指標，力求做到評價體系思路清晰，方法得當可行。同時指標的設計應具有一定的彈性，能隨著公共財政改革、政府會計改革和政府信息公開的深入而不斷充實、完善。

（2）客觀性和全面性原則。評價指標體系應當能夠客觀、真實的反映被評單位的會計誠信情況。指標選取時應注意從多角度出發，全面反映評價對象。

（3）定性與定量相結合原則。定量是基礎，沒有定量分析就不能全面反映預算單位會計誠信狀況；定性是定量的深化，沒有定性分析就不能揭示單位誠信的本質。考核指標應主要以定性為主，以定量評價為輔，綜合的反映被評價單位的會計誠信情況，最后量化出分數從而劃分等級。定量分析需要通過一系列可量化的指標作為衡量預算單位會計誠信的標準，定性指標需在定量指標的基礎上將單位內部因素和外部因素相結合，考察現階段難以量化的因素對指標的影響，通過定性分析做出符合客觀情況的主觀判斷。

（4）靜態與動態相結合原則。預算單位的經費支出是一個動態的過程，利用“金財工程”可對國庫支付系統內的支出的全過程進行實時監控，但被評單位的財務誠信情況應分期進行評定，可按照會計期間確定評級間隔期，結合間隔期內被評單位的具體情況，對被評單位實行靜態的評級管理。

2.指標內容

根據政府會計誠信缺失現狀的分析，結合當前國庫集中支付改革及部門預算改革的實際情況，可以將影響會計誠信的主要因素確定為考核的主要指標。

整個指標體系圍繞“經濟人”動因及外部環境、監督約束機制進行考慮，主要包括定性指標和定量指標，并以定性指標為主。定性指標主要包括：單位會計工作環境，會計基礎工作，會計信息質量，財務檢查四項內容。定量指標主要包括經常性支出狀況，專項資金結余狀況，固定資產保值狀況三項。

政府會計誠信評價指標體系見圖2。

圖2 政府會計誠信指標體系

具體的指標細項及考核內容見表2。

表2 政府會計誠信評價指標體系

會計基礎工作15會計信息質量20財務檢查 20 10經常性支出增長固定資產保值專項結余情況5 10合計 100

指標的說明：

（1）單位會計工作環境的指標。該指標設置的主要目的是考核會計工作的獨立性，防止單位負責人對會計行為的非法干預，同時督促單位重視內部控制制度的建設。為提高單位負責人的會計誠信理念，對單位負責人指使會計人員做出或者提供不真實的會計信息及單位負責人對會計人員抵制違法行為進行報復的實行“一票否決”，即直接扣完該項指標的基本分值20分。

（2）會計基礎工作指標。該指標的設置主要考核會計基礎工作的規范程度，規范的會計基礎工作是高質量的會計信息的基礎，為鼓勵各單位實行電算化操作，對已經實行電算化操作的單位加5分。

（3）會計信息質量指標。主要針對會計人員設置的考核指標，會計人員有弄虛作假，偽造、變造會計憑證行為及隱匿或故意銷毀應當保存的會計憑證的行為的也實行“一票否決”，即直接扣完該項基本分值20分。

（4）財務檢查指標。主要指財政監督機構、審計部門、紀檢監察等部門對預算單位進行常規檢查或接受群眾舉報對預算單位進行特別檢查的過程中查出的問題。通過這些問題對單位的會計誠信狀況進行考核評價。其中查出私設小金庫、賬外賬、違規亂收費及其他重大違規行為的該項得分直接扣完20分基本分值。

（5）財務狀況定量指標。根據現有的預算會計信息報告體系設置了三項基本指標，其中經常性支出的增長指標主要考核單位的人員開支及公用開支的增長情況，超過本地區的財政收入增長率的視超出的多少開始倒扣分。專項結余增長情況指標主要考核專項資金的利用狀況，積壓超過20%的即扣完5分。固定資產保值率主要考核固定資產的保值增值情況。

通過信用評價體系評定各預算單位的會計信用等級，可分為“優秀、良好、合格、差”四個等級，如表3。

表3 政府會計誠信評價等級

3.評價程序

政府會計信用評價工作程序是誠信評價體系的一個重點，可采取單位自評與財政部門組織審查評定相結合的辦法。由財政部門給出統一的誠信評價考核表，各單位根據實際情況進行自我考評，結果上報財政部門的國庫管理部門。再由國庫管理部門及信息中心根據“金財工程”中的信息及各監督部門提供的檢查報告進行核實，并根據實際情況確定工作重點，每年至少對各預算單位考評一次，并實施跟蹤監測。同時，應在財政部門建立舉報監管制度，鼓勵知情人員監督預算單位中的會計失信行為，并根據舉報由財政部門組織檢查。

4.評價的管理

（1）由評級機構確認預算單位的信用等級、頒發等級證書或下發等級評定通知書。單位的信用等級可作為單位及單位負責人年度評優的重要考核內容。

（2）對不同信用等級的單位區別監督管理。誠信等級高的單位，財政審計的監管可適當寬松。對誠信等級差的單位，除了常規的財務監管督理措施外，還應加強對這些單位的專項財務檢查；督促單位限期整改；增加對單位負責人、財務會計機構負責人和財務會計人員的財務會計法律、法規的強化培訓。

（3）加強信用等級后續管理。通過采用日常監督和年度鑒定相結合的手段，動態跟蹤受評單位，當發現受評單位信用狀況發生重大變化，應及時調整。凡被評定信用等級的單位，平時如出現違法、違規問題，一經核實，即由評定機構調低其信用等級；同時，對被評定信用等級的單位實行年度鑒定制度，根據年鑒結果，重新確認這些單位的信用等級。

（三）建立政府會計誠信檔案

會計誠信檔案是會計誠信體系的核心內容，除了自身的建設外還應加強與政府及其他部門、銀行和社會有關方面的信用信息的聯合，逐步建立誠信數據庫。使誠信檔案可作為相關人員招聘錄用、考核、晉升、晉級等的參考依據以及日常生活中的融資等的信用依據。使一個為了追求短期利益而失信的人負出長期誠信污點記錄的代價，導致其失信成本遠大于眼前所得。

1.政府會計信用檔案的主要內容

政府會計信用檔案的主要內容應落實到具體負責的個人身上，不應該僅落實到某個單位為止，以提高個人的誠信理念。

（1）建立單位負責人會計誠信檔案記錄。單位負責人授意或指使財會人員違反財經法規紀律的行為應記錄在案，如指使財會人員私設小金庫，挪用專款改變資金的用途等。單位負責人利用職權之便對財會人員抵制違法違規行為進行打擊報復的行為也應該進行記錄。

（2）建立會計人員誠信檔案記錄。對會計人員的違規行為，無論大小，一律備案。但對會計人員堅持原則，努力維護會計誠信行為也應突出反映，并設立誠信獎勵機制。

（3）建立相關人員的會計誠信記錄。在違法違規會計記錄中的除了單位負責人和會計人員以外的參與人，包括單位內部的干部職工等都應有所記錄，利于誠信數據庫的建立。

2.政府會計信用信息的征集

政府會計信用信息的征集應結合信用評價進行，主要渠道和方式為：一是從“金財工程”中的支付、采購等信息中收集。二是從財政的監督檢查、審計的監督檢查報告中以及紀檢監督的調查結果中收集相關信息。三是從群眾舉報的調查情況中收集。

征集工作應注意保證信用檔案的齊全完整，為建立信用檔案提供真實可靠的信息來源。要完善文件材料的歸檔制度，明確規定哪些材料應劃入歸檔范圍內；明確歸檔的時間和注意事項；明確相關人員的征集、歸檔工作職責；并注意保持檔案信息的時效性。

3.信用信息的共享與交流

加強財政、審計等部門在政府會計監管中的協調配合機制，明確各部門在誠信建設中的職責，建立有關部門之間會計監管工作協調溝通制度，形成各部門齊抓共管、分工明確、協作有力的會計監管機制。建立政府會計誠信信息數據庫，加強財政部門與被監管單位之間的信息網絡聯系建設。組建統一的誠信信息聯合平臺，實現各部門之間的網絡互連，實現信用信息資源共享，為監管部門評級提供保證。加強與社會征信機構的聯系與交流，共享失信人的污點記錄，營造失信者“一處失信，寸步難行”的氛圍，增加失信人為追求短期利益而負出的失信成本。

（四）建立政府會計誠信信息發布制度

會計誠信信息發布制度可由財政信息中心負責，利用“金財工程”的強大網絡及信息處理功能對會計信用信息進行記錄、查詢、歸集后，經過篩選處理后在財政的信息網站向社會公示，包括相關人員及單位的誠信記錄及誠信等級等，既對預算單位及其人員起到警醒作用又方便社會公眾實時監督。讓有不良記錄的單位和個人受到社會公眾的鞭策，也讓有良好信譽的預算單位和個人享受到社會公眾的贊揚。

在構建政府會計誠信體系時，應當重點考慮塑造不同“經濟人”的誠信理念，通過建立誠信評價體系，努力將政府會計行為量化為能進行評價的指標加以考核，引入社會公眾參與的監督，建立對政府會計誠信行為的激勵和約束機制。從而促進各單位遵紀守法，嚴格按照規章辦事。

政府會計誠信信息發布制度是誠信體系建設的重要部分，要依法建立信息披露制度，以利于社會監督。會計誠信信息公示制度是根據權威發布的方針制定的一項制度，它是以計算機網絡技術和信息化技術為支撐的會計信用信息記錄、警示、查詢體系。這一體系根據構建信息平臺、實現信息互通、資源共享、面向社會、快捷方便的要求，通過互聯網、報刊、廣播、電視等大眾傳媒，向社會各界公示企業信用狀況，以此來影響預算單位聲譽形象的一種社會公眾參與的監管手段。建立會計誠信公示制度，定期發布誠信單位和失信單位信息，就是對誠信的褒揚和對失信企業的懲罰。使具有良好信譽的單位和個人充分享受守信的益處，使不良記錄的單位和個人聲譽掃地，付出代價；同時，應積極倡導誠信為本、操守為重的信用道德觀。

四、構建政府會計誠信體系的配套措施

政府會計誠信體系的構建除了依托當前公共財政改革的有利環境外，還需要加強單位負責人的財務風險意識和會計人員職業道德教育、完善相關的法律法規、建立健全信息公開制度、對官員的問責機制等。筆者認為還應該從以下幾個方面來加強政府會計誠信體系建設的政策：

1.建立健全信息的公開制度。會計信息的公開透明，讓委托人（即公眾）清楚受托人（即公共部門）是如何使用公共資源來提供公共產品或服務的，使公眾與預算單位之間形成對等信息下的有效的博弈，應該是政府會計誠信體系建設的終極目標。

2.失信懲治重點應該是相關責任人。針對預算單位的會計失信行為的懲治，往往是僅對單位進行經濟處罰。單位中的負責人大多“一把手”、“官本位”意識較強烈，財會法律法規意識淡漠，受“經濟人”利益驅動及“上有政策，下有對策”觀念影響，會計信息的造假程度主要取決于單位領導人的直接決策。另外，也存在會計人員及相關工作人員的失信行為。因此，在相關的法律法規中應完善重點體現對失信負責人的行為的直接懲治，而不僅僅是針對單位。

3.建立健全嚴格的會計失信懲罰及誠信激勵制度。增強政府會計誠信和抑制失信行為的重要保證，就是要從根本上形成對失信的懲罰機制。通過建立嚴格的懲戒機制，使單位和個人的失信行為轉化為對全社會的失信；同時，應當加大執法力度，使失信者付出慘痛的代價。真正使失信者“一處失信，寸步難行”。除了對會計人員的職業道德進行記錄外，還應加強對會計人員的業務跟蹤記錄，對誠實守信的會計人員進行獎勵。同時應實時監控會計人員的狀況，杜絕單位領導人臨時指派沒有會計從業資格的人員來從事會計工作，維護會計隊伍的穩定，為優秀會計人員成長營造好的環境。

4.建立健全公眾參與的問責制度。我國目前尤其缺乏對失信官員的有效問責制度。除了縱向上下級間及橫向部門間的問責制外，還應重點構建公眾直接參與的問責制。要從法律角度明確公眾參與的問責制度，同時應加強政府信息公開制度，為公眾參與對官員的問責提供方便。

注：

①吳聯生：“會計信息失真的‘三分法’：理論框架與證據”，《會計研究》，2003年第 1期，第 25～30頁。

②審計數據是筆者根據各年審計結果公告計算得出。

③數據來源：中國審計署網(http://www.audit.gov.cn/n1057/n1087/n1824/index.html)。

④由于國家審計署網站披露的數據問題，2010與2011兩年的數據不是全年數據，因此缺乏一定的可比性。