正確判斷農業企業的生物資產減值

文│遼寧省朝陽市財經學校 楊文才

生物資產是指與農業生產相關的有生命的動物和植物。其在會計上的后續計量主要有采用成本模式和公允價值模式兩種計量方式。在我國，處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值有時難以取得，因此，生物資產準則規定一般采用歷史成本對生物資產進行后續計量。而在后續計量中生物資產的減值問題是不容忽視的。

根據生物資產準則規定，企業至少應當于每年年度終了時對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明上述生物資產發生減值的，應當計提生物資產跌價準備或減值準備。在實務中具體的會計核算情況如下：

正確判斷生物資產減值的主要跡象

對生物資產減值的會計處理，生物資產準則中的規定比資產減值準則中規定的有所簡化，主要是考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點，即生物資產本身具有自我生長性，又是短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是林木資產生產周期短則幾十年、長則上百年。因此，生物資產準則對消耗性生物資產和生產性生物資產的減值采取了易于判斷的方式，即企業至少應當于每年年度終了時對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，上述生物資產才能存在減值跡象。具體來說，消耗性生物資產和生產性生物資產存在下列情形之一的，通常表明可變現凈值或可收回金額低于其賬面價值發生了減值：

（一）因遭受火災、旱災、水災、臺風、冰雹等自然災害，造成消耗性生物資產或生產性生物資產發生實體損害，影響該資產的進一步生長或生產，從而降低其產生經濟利益的能力。

（二）因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格大幅度持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

（三）因消費者偏好改變而使企業的消耗性生物資產或生產性生物資產收獲的農產品的市場需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。與工業產品不同，一般情況下技術進步不會對生物資產的價值產生明顯影響。

（四）因企業所處經營環境，如動植物檢驗檢疫標準等發生重大變化，從而對企業產生不利影響，導致消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格逐漸下跌。

（五）其他足以證明消耗性生物資產或生產性生物資產實質上已經發生減值的情形。

計提生物資產的減值準備

消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值時，企業應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備—消耗性生物資產”或“生產性生物資產減值準備。”

某企業生物資產未來現金流量現值計算表

（一）消耗性生物資產減值準備的計提

消耗性生物資產的可變現凈值是指在日常活動中，消耗性生物資產的估計售價減去至出售時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額，其確定應當遵循《企業會計準則第1號—存貨》。

例如：某農業企業種植玉米200公頃，已發生成本400,000元。2011年7月遭受水災，致使玉米嚴重受災，期末玉米的可變現凈值估計為350,000元。則該企業應提跌價準備50,000元，賬務處理如下：

借：資產減值損失—消耗性生物資產（玉米） 50,000

貸：存貨跌價準備—消耗性生物資產（玉米） 50,000

（二）生產性生物資產減值準備的計提

生產性生物資產的可收回金額根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，應當遵循《企業會計準則第8號—資產減值》。

例如：2011年8月，某企業的橡膠園曾遭受一次臺風襲擊，12月31日該企業對橡膠園進行檢查時認為可能發生減值。該橡膠園銷售凈價總額為1,200,000元，尚可使用5年，預計在未來5年內產生的現金流量分別為400,000元、360,000元320,000元、250,000元、200,000元。在考慮有關風險的基礎上，該企業決定采用5%的折現率。該橡膠園2011年12月31日的賬面價值為1,500,000元，以前年度沒計提減值準備。

未來現金流量現值1,346,271元＞銷售凈價1,200,000元，因此該橡膠園的可收回金額為1,346,271元，應計提的減值準備＝1 500,000－1 346,271 ＝153,729（元）

賬務處理如下：

借：資產減值損失—生產性生物資產（橡膠） 153,729

貸：生產性生物資產減值準備—橡膠 153,729

生物資產減值因素消失時的處理

企業在每年年度終了時對消耗性生物資產進行檢查，如果消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益，借記“存貨跌價準備—消耗性生物資產”科目，貸記“資產減值損失”科目。

另外對于生產性生物資產，值得注意的是，根據《企業會計準則第8號—資產減值》的規定，即使該資產價值在未來的減值因素消失了，也不得轉回已經計提的減值準備。

綜合以上分析，我們可以得出以下幾點結論：對于農業企業生物資產減值的問題，在具體的實務操作中除了要依照《企業會計準則》的規定外，還要考慮到企業的具體情況，而且在具體核算時還要考慮到稅法的相關要求及會計人員本身的職業判斷能力，只有在充分的考慮到各相關因素后，才能對生物資產的減值做出正確的判斷和處理。