企業所得稅費用簡化核算規律淺析

孟楠丁

（北京工業大學 經濟管理學院，北京 100022）

企業所得稅費用簡化核算規律淺析

孟楠丁

（北京工業大學 經濟管理學院，北京 100022）

隨著我國新企業所得稅準則的頒布與實施，企業會計利潤與納稅所得的差異不斷擴大，暫時性差異的形成與所得稅費用的核算也就變得更加復雜化.文章將從不涉及遞延所得稅時的所得稅費用的基本會計分錄出發，研究總結出了所得稅費用簡便核算的一些規律，以供參考.

所得稅費用；簡化核算；淺析

隨著市場經濟的進一步深化，我國當前及今后相當長一段時間內將致力于國有企業及其他企業的改制.因而，必將對所得稅產生重大影響.由于會計制度與所得稅制度的相當獨立，使得企業會計利潤與納稅所得的差異不斷(或日趨)擴大，暫時性差異的形成也越來越復雜，相應地所得稅會計的核算也就變得更加復雜化.因此，如何盡快有規律地掌握所得稅費用的簡便核算，就成為企業會計實務中的一個重要問題.

1 暫時性差異的內容及分類

1.1 暫時性差異的內容

暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額.其中，賬面價值是指按照企業會計準則規定確定的有關資產、負債在企業的資產負債表中應列示的金額.

計稅基礎是指一項資產或負債據以計稅的基礎.其中，一項資產的計稅基礎是當企業收回該資產的賬面價值時，從稅法的角度，可從流入企業的經濟利益中予以抵扣的金額；一項負債的計稅基礎是指其賬面價值減去該項負債在未來期間計稅時可抵扣的金額之后的差額.

由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，從而產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發生的當期應當根據遞延所得稅負債與資產確認的一般原則，確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產.

1.2 暫時性差異的分類

根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，可分為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異.

應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異.即該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額.

該差異通常分為以下兩種情況：

資產的賬面價值大于其計稅基礎

當一項資產隨著使用及最終處置時，其賬面價值會轉化為相應的成本費用，按照會計準則的規定應從流入企業的經濟利益中全部予以扣除.而從稅法的角度，該項資產未來期間轉化的成本費用，不允許從流入企業的經濟利益中全部進行稅前抵扣，兩者的差額在未來期間需要交納所得稅，從而產生應納稅暫時性差異.

（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎

當一項負債，其價值按照稅法規定可以在未來期間予以全部或部分稅前扣除，其扣除的金額為負數時，其賬面價值小于其計稅基礎，兩者的差額在未來期間需要交納所得稅，從而產生應納稅暫時性差異.該種類型是出于理論上從暫時性差異分類的對稱性與完整性角度來分類的，并無實際意義，在現實經濟生活中無同類的實例出現.

可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異.即該差異在未來期間轉回時，會減少轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額.

該差異通常分為以下兩種情況：

資產的賬面價值小于其計稅基礎

當一項資產隨著使用及最終處置時，其賬面價值會轉化為相應的成本費用，按照會計準則規定應從流入企業的經濟利益中全部予以扣除.而從稅法的角度，該項資產未來期間允許從流入企業的經濟利益中進行稅前抵扣的金額大于資產賬面價值.兩者的差額在未來期間不需要交納所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異.

負債的賬面價值大于其計稅基礎

當一項負債，其價值按照稅法規定可以在未來期間予以全部或部分稅前扣除時，其賬面價值大于其計稅基礎，兩者的差額在未來期間不需交納所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異.

從以上暫時性差異的分類情況可以看出，如果資產、負債的確認影響了企業的損益，即影響相關收入和費用（一般情況下初始確認時除外），進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其資產、負債的賬面價值與其計稅基礎產生差異。而且大部分的暫時性差異產生時，其收入或費用都包含在某一期間的會計利潤中，但計入應稅所得卻在另一個不同的會計期間.

2 所得稅費用的內容及核算

企業按照一般原則在確認了遞延所得稅資產或遞延所得稅負債后，就應該對該遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及所得稅費用進行核算.

2.1 所得稅費用的內容

所得稅費用主要包括以下幾方面：

2.1.1 當期所得稅

當期所得稅，是指在資產負債表日，企業按照稅法規定計算確定的，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產）預期應交納給稅務機關（或返還）的所得稅金額，即應交所得稅.用公式表示如下：

當期所得稅=當期應交所得稅

=應納稅所得額﹡稅率

=﹝會計利潤+會計應確認、計稅時則不允許稅前扣除的費用+（或-）會計應確認的費用與稅法規定可予稅前扣除的費用之間的差額+（或-）會計應確認的收入與稅法規定應記入應納稅所得額的收入之間的差額-稅法規定的免稅收入+（或-）其他需要調整的因素﹞﹡稅率

2.1.2 遞延所得稅

遞延所得稅，是指按照會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認的期初金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期增加發生額（當期末金額大于期初金額時）或當期減少發生額（當期末金額小于期初金額時）.但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并的所得稅影響.

用公式表示如下：

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）

2.1.3 所得稅費用

企業的所得稅費用包括兩部分：當期所得稅和遞延所得稅.

即：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

2.2 所得稅費用的核算

由于所得稅費用在計量方面主要包括當期所得稅、遞延所得稅和所得稅費用，且所得稅費用等于當期所得稅與遞延所得稅之和.因此，對于涉及遞延所得稅時的所得稅費用的賬務處理較為復雜.即在賬務處理中，既要核算當期應交所得稅與遞延所得稅，又要核算所得稅費用.

為簡化會計核算，我們可以采用較為簡便的方法進行核算.其基本作法為：

首先，以不涉及遞延所得稅時的所得稅費用的基本會計分錄為基礎.其基本分錄為借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目.

其次，在基本分錄的基礎上結合發生的遞延所得稅，利用資產與負債帳戶的記賬規律及借貸方向相抵的原理推算出所得稅費用額，并進行所得稅費用的賬務處理.

下面將結合遞延所得稅發生的具體情況，對所得稅費用額的計算及核算進行歸納和總結：

2.2.1 若當期僅涉及遞延所得稅負債時：

（1）當期末遞延所得稅負債大于期初遞延所得稅負債時，則當期遞延所得稅負債增加，為增加發生額，其差額應記入該帳戶的貸方.此時，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅負債發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

貸：應交稅費—應交所得稅

遞延所得稅負債

（2）當期末遞延所得稅負債小于期初遞延所得稅負債時，則當期遞延所得稅負債減少，為減少發生額，其差額應記入該帳戶的借方.此時，所得稅費用=當期所得稅—遞延所得稅負債發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

遞延所得稅負債

貸：應交稅費—應交所得稅

2.2.2 若當期僅涉及遞延所得稅資產時：

（1）當期末遞延所得稅資產大于期初遞延所得稅資產時，則當期遞延所得稅資產增加，為增加發生額，其差額應記入該帳戶的借方.此時，所得稅費用=當期所得稅—遞延所得稅資產發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

遞延所得稅資產

貸：應交稅費—應交所得稅

（2）當期末遞延所得稅資產小于期初遞延所得稅資產時，則當期遞延所得稅資產減少，為減少發生額，其差額應記入該帳戶的貸方.此時，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅資產發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

貸：應交稅費—應交所得稅

遞延所得稅資產

2.2.3 若當期既涉及遞延所得稅負債，又涉及遞延所得稅資產時：

（1）當期末遞延所得稅負債大于期初遞延所得稅負債，并且同時期末遞延所得稅資產大于期初遞延所得稅資產時，則當期遞延所得稅負債與資產同時增加，同為增加發生額，其差額，前者應記入該帳戶的貸方，后者應記入該帳戶的借方.此時，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅負債發生額—遞延所得稅資產發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

遞延所得稅資產

貸：應交稅費—應交所得稅

遞延所得稅負債

（2）當期末遞延所得稅負債小于期初遞延所得稅負債，并且同時期末遞延所得稅資產小于期初遞延所得稅資產時，則當期遞延所得稅負債與資產同時減少，同為減少發生額，其差額，前者應記入該帳戶的借方，后者應記入該帳戶的貸方.此時，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅資產發生額—遞延所得稅負債發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

遞延所得稅負債

貸：應交稅費—應交所得稅

遞延所得稅資產

（3）當期末遞延所得稅負債大于期初遞延所得稅負債，并且同時期末遞延所得稅資產小于期初遞延所得稅資產時，則當期遞延所得稅負債增加，為增加發生額；遞延所得稅資產減少，為減少發生額，其差額，前者應記入該帳戶的貸方，后者也應記入該帳戶的貸方.此時，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅資產發生額+遞延所得稅負債發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

貸：應交稅費—應交所得稅

遞延所得稅資產遞延所得稅負債

（4）當期末遞延所得稅負債小于期初遞延所得稅負債，并且同時期末遞延所得稅資產大于期初遞延所得稅資產時，則當期遞延所得稅負債減少，為減少發生額；遞延所得稅資產增加，為增加發生額，其差額，前者應記入該帳戶的借方，后者也應記入該帳戶的借方.此時，所得稅費用=當期所得稅—遞延所得稅資產發生額—遞延所得稅負債發生額.其賬務處理如下：

借：所得稅費用

遞延所得稅負債

遞延所得稅資產

貸：應交稅費—應交所得稅

筆者將上述歸納總結的八種具體情況可用圖示表示如表1：

表1

〔1〕于長春，黃國成.新企業會計準則[M].上海：立信會計出版社，2007.4.

〔2〕本書編寫組.新企業會計準則講解與操作指南[M].北京：企業管理出版社，2007.1.

〔3〕財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2010.2.

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1673-260X（2012）06-0099-03