政府績效審計發展與審計體制的相關性研究——基于中美經驗數據的分析

王素梅，高 燕

（1.南京審計學院 審計系，江蘇 南京 210036； 2.武漢工業學院，湖北 武漢 430072）＊

19世紀末，英國國庫和審計部就陸軍勛章合同審計一事與陸軍評議會（Army Council）發生對立，他們認為審計不僅應檢查軍事支出事項的合規與否，還應擴展到審查軍事合同訂立的經濟與否。自此，政府績效審計理念得以萌芽和發展。20世紀40年代，美國《政府公司控制法案》頒布，要求審計總署不僅應審查公營公司的合規性，還應對公營公司的內部管理和控制效率進行評價，從而完全意義上的政府績效審計率先在美英等國建立。20世紀70年代，美國《政府組織、程序、活動和職責的審計準則》的頒布，標志著政府績效審計開始走向法制化。在我國，政府績效審計經過20世紀90年代以企業經濟效益審計、專項資金效益審計為中心的探索，于2002年后進入全面發展階段。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》提出，要全面推進績效審計，到2012年，每年所有的審計項目都應開展績效審計。因此，在新的世紀，世界范圍內政府績效審計還將不斷發展，并日益成為一個國家社會民主發展和公共管理水平的象征。

一、政府績效審計發展與審計體制的相關性：文獻綜述

政府績效審計發展與審計體制的相關性研究始于20世紀末。1995年，經濟合作和發展組織（OECD）對其各成員國最高審計機關開展政府績效審計的情況進行調查。在此基礎上，Barzelay（1997）對澳大利亞、英國、美國等十三國政府績效審計實踐的差異原因進行分析，認為行政與立法機構之間的關系是影響差異的主要原因之一，此外，還有組織法律地位、顧客關系、內外部顧客政策選擇偏好因素等［1］。Jacobs（1998）以新西蘭政府績效審計的發展為研究對象，認為政府績效審計是社會、政治制度等環境綜合作用的產物，是一個“認識共同體”（Epistemic Communities）［2］。Guthrie 和 Parker（1999）則以澳大利亞政府績效審計20世紀最后25年的發展為研究對象，運用歷史事件研究法認為，對政府績效審計的研究不可能脫離政治程序，以及組織實現政治程序的手段中包含的巨大利益［3］。世界銀行（2001）、世界發展組織（2004）認為，獨立性是一國最高審計機關成功開展績效審計的關鍵要素之一，即便是采用相同體制的國家，在組織方式上也會有自己的一些特點［4］。Lorenz Blume、Stefan Voigt（2010）通過近40個國家的數據檢驗后認為，審計體制似乎對政府效率的影響不大，采用審計法院模式的國家腐敗水平感覺更高［5］。程新生、陶能虹（2000）、顧曉敏、鄭佳（2010）認為，審計體制的不同是中美等國政府績效審計存在差異的主要原因之一［6］。陳全民、楊秋林、李建新（2005）對美國、瑞典和澳大利亞的政府績效審計進行分析后認為，立法機構在其政府績效審計發展中具有決定性作用［7］。

綜觀世界各國對政府績效審計發展與審計體制的相關性研究，對兩者關系的經驗研究涉及很少，國內只有陳宋生、余新培（2005）［8］、歐陽華生、余宇新（2009）［9］等對人均國民收入、教育指數、技術水平高低、財政總支出占GDP的比重等因素與政府績效審計開展的關系進行過研究。究其研究困境，普遍認為，主要原因在于績效審計學科還處于發展階段、政府審計理論框架的缺乏以及政府審計相關數據不易公開獲得等。

二、理論基礎與研究假設

（一）理論基礎

審計體制是影響政府績效審計發展的重要因素，其理論基礎主要來源于公共受托責任理論。公共受托責任是委托—代理理論在公共領域中的運用，被視為政治學和經濟學重要的制度性特征。在國家的邊界內，人民是公共資源和公共權力的所有者，從而成為委托方，政府受托對公共資源進行使用，并承擔主動報告等責任義務對人民負責。政府權力的行使因公共受托責任的要求而合法［10］。

政治學和經濟學認為，公共委托關系中信息的不對稱性和政治契約的不完備性使得逆向選擇與道德風險普遍存在。人民、議會、政府在一定程度上存在著自身各異的目標函數，同時，政府管理具有強制性，往往在具體社會生活中可以憑借公共權力強制左右人們的行為，使民眾這一委托人在實際操作中成為弱勢群體。因此，必須設計有效的制度代表人民的意志來監督政府的代理行為，避免逆向選擇和道德風險。從而，在政府審計領域，政府審計機關、民眾及其代議機構（議會）、各級政府部門的審計關系正式形成，政府審計成為解決委托代理問題的一種路徑選擇，其中財政財務收支合規性審計是對政府履行公共受托責任的合規性、真實性進行監督，績效審計則是對政府履行公共受托責任的經濟性、效率性和效果性等進行監督。

一國的政治體制是該國政府責任落實的基本環境，作為政府責任的監督性制度安排，政府審計的隸屬關系，也即政府審計體制應與各國的政治體制相適應［11］。審計體制是國家根據政治、經濟發展的需要，通過憲法、審計法等法定程序，對政府審計機關的典型組織形式、領導體制以及其職權設置制度化的總稱，是一種制度安排。政府審計機關接受人民或其代表議會的領導，監督政府（受托人）及各層級部門使用公共資源的合法有效性，并將審計結果向公共委托人報告，揭示可能存在的公共委托代理問題。為了更好地履行政府責任監督職能，政府審計機關在隸屬關系上應以能更好地發揮責任監督和控制作用為根本前提，以更好地服務于政府契約中的最終委托人——公民為根本目的。因此，一方面，作為政府審計機關，理應隸屬于國家所有者（人民）或其代理機構（議會），接受其委托和授權，才能真正代表人民的利益，監督政府對公共資源的使用情況，并將其結論傳達給包括人民、議會在內的利益相關者，即審計結果公開，以此來增進民眾對政府履責的了解，減少信息不對稱，從而促進民主政治的快速發展。另一方面，正是由于民主政治的持續張力，其自主意識要求政府使用公共資源在真實、合法的基礎上還必須具備經濟性、效率性、效果性和公平性等，才能促使對政府受托責任進行監督和評價的政府績效審計的快速發展，從而形成良性循環。基于此，立法型審計體制成為代議制民主政治中監督受托方（政府及其各組成部門）公共受托責任履行情況的合理選擇，是政府績效審計快速發展的助推器。

（二）研究假設

陳宋生、余新培（2005）以制度變遷理論為理論基礎對世界各國政府績效審計的變遷進行了實證研究，結果表明一國的技術水平越高、財政支出占GDP的比重越大，則該國政府績效審計開展得越好。歐陽華生、余宇新（2009）結合世界各國經濟社會發展的經驗數據，得出人均國民收入、教育指數等與一國是否開展績效審計正相關的結論。本文在這些文獻的基礎上，對政府審計體制與政府績效審計的關系進行研究。為使研究結果客觀、可靠，將中美政府績效審計的發展分別用中國和美國政府績效審計工作量占全部工作量的比例來代表；將審計體制設為虛擬變量（假設美國所采用的立法型審計體制為0，中國所采用的行政型審計體制為1）；其他控制變量包括：中央政府支出占國民生產總值的比重代表政府支出規模；人均國民生產總值取對數來代表經濟發展水平；個人計算機臺數／千人取對數代表技術水平；教育指數代表文化教育水平。

基于上述思路，提出以下研究假設：

假設1：立法型審計體制與政府績效審計的發展正相關。在立法型審計體制下，立法、行政和司法三權分立，相互制衡，有利于民主政治意識的培養，有利于從根本上促進政府績效審計的發展。

假設2：政府支出規模與政府績效審計的發展正相關。一國中央政府支出占國民生產總值的比例越大，民眾越關心其使用是否科學，是否具有經濟性、效率性、效果性，就越需要政府績效審計，從而自主推動政府績效審計的發展。

假設3：經濟發展水平與政府績效審計的發展正相關。一國人均國民生產總值越高，經濟發展水平越高，越能為政府績效審計的發展奠定物質基礎。

假設4：技術基礎與政府績效審計的發展正相關。一國個人計算機的普及率越高，對計算機利用程度就越高，政府績效審計開展的效率越高，其發展越快。

假設5：文化教育水平與政府績效審計的發展正相關。一國教育指數越高，民眾參政議政的動力和能力越強，越能促進政府績效審計的發展。

三、模型建立與樣本來源

（一）模型建立

基于上述研究假設，建立回歸模型：

式（1）中，Y是被解釋變量，表示政府績效審計工作量占全部審計工作量的比例；xi表示解釋變量；αi表示每單位量x的增加對政府績效審計比例的影響；ξi為殘差。

（二）樣本來源

被解釋變量數據主要來自美國審計署網站、中國審計署網站，解釋變量數據主要來自世界銀行報告、《國際統計年鑒》。

（三）研究方法

為直觀比較中國與美國開展政府績效審計的差異，先對中、美兩國開展政府績效審計的變量進行雙樣本T檢驗，檢驗結果見表1。

表1 中美兩國開展政府績效審計的雙樣本T檢驗

雙樣本T檢驗結果顯示，美國政府績效審計工作量占全部審計工作量的比例顯著高于中國政府績效審計工作量占全部審計工作量的比例，說明與美國相比，中國政府績效審計的發展緩慢。

四、實證分析過程與結果

（一）描述性統計

表2列示了變量的描述性統計結果。結果顯示，政府績效審計工作量占全部審計工作量的比例值最高達0.93，美國1982、1983、2008年均達到該數值。比值最小僅為0.01，即中國2002年政府績效審計開展的比例值。中國政府績效審計剛剛起步，政府績效審計工作量占全部審計工作量的比例低。

表2 變量的描述性統計結果

（二）多元回歸結果

本文將中美數據進行混合，運用OLS方法對公式（1）回歸，得出的結果如表3所示。

表3 中美數據混合回歸結果

（三）實證結果分析

根據表2所示，X1、X2在0.01的水平上顯著，表明審計體制和政府支出規模兩個因素都對政府績效審計的發展有顯著影響，假設1和假設2通過檢驗。具體而言，中國式行政型審計體制不利于政府績效審計的發展，而美國式立法型審計體制與政府績效審計的發展顯著正相關。同時，政府支出的規模也與政府績效審計的發展顯著正相關。此外，經濟發展水平、技術基礎和文化教育水平這三個解釋變量與政府績效審計的發展顯著程度不高，因為，經濟發展水平從內涵型與外延型生產角度考量一國的經濟總量和人均國民收入，受國際國內多種因素的影響，所以與政府績效審計的發展相關性程度不高；技術基礎代表一國的科研含量和自主研發能力，目前，政府績效審計對技術基礎的依賴程度不高，所以技術基礎對政府績效審計的發展沒有顯著影響；文化教育水平是一國歷史文化與現代文明綜合作用的結果，具有相當大程度的歷史因素和本土因素，因而其與政府績效審計的發展顯著程度亦不高。

（四）穩健性測試

考慮數據的可取得性，采用剔除一個變量的方法進行穩健性測試。

1.剔除文化教育水平變量后的穩健性測試。表4顯示，剔除文化教育水平變量后，審計體制的顯著程度降低了，但模型整體仍能保持理想結果，表明本文結果具有一定的穩健性。

2.剔除技術基礎變量后的穩健性測試。表5顯示，剔除文化教育水平變量后，模型整體亦理想，表明本文結果具有一定的穩健性。

表5 剔除技術基礎變量后中美數據混合回歸結果

五、研究啟示

審計體制是影響政府績效審計發展的重要因素，是國家政治制度中權力制衡關系在政府審計領域的彰顯。政府績效審計是國家所有者（人民）監督國家經營者（政府）履行公共受托責任情況的工具選擇，為了更好地促進政府績效審計乃至于政府審計的發展，行政型審計體制需要變革。因此，從長期來看，審計體制應隸屬于民意集中機構，如議會、國會等，在民主政治蓬勃發展的推動下，議會產生強有力的持續監督訴求，從而在經濟、社會、文化等領域形成不可遏制的社會張力，敦促政府審計機關對政府履行受托責任情況的真實性、合規性以及績效性進行監督，政府審計從財政財務收支的合規性審計向績效型審計才能加速轉變。在這一過程中，政府可用資源的稀缺與政府所承擔公共管理及社會福利職責的日趨擴大之間矛盾的不斷加劇，也即政府支出規模的日益龐大往往成為政府績效審計產生和持續發展的導火索。因此，立法型審計體制應該成為我國政府績效審計發展的長期選擇。

［1］Barzelay M.Central audit institutions and performance auditing：a comparative analysis of organizational strategies in the OECD［J］.Governance：an International Journal of Policy and Administration，1997，（3）：235－260.

［2］Jacobs K.Value for money auditing in new zealand：competing for control in the public sector［J］.British Accounting Review，1998，（3）：343－360.

［3］Guthrie J.E.and Parker L.D.A Quarter of a century of performance auditing in the australian federal public sector：a malleable masque［J］.Abacus，1999，（3）：302－332.

［4］Department for International Development，Characteristics of different external audit systems［EB／OL］.http：／／www.dfid.gov.uk／about dfid／organisation／pfma／pfma－ externalauditbriefing.pdf.2004－10－21.

［5］Lorenz Blume，Stefan Voigt.Does organizational design of supreme audit institutions matter？a cross－country assessment［J］.European Journal of Political Economy，2010，（7）：1－15.

［6］顧曉敏，鄭佳.中美英政府績效審計比較研究［J］.財會月刊，2010，（1）：23－27.

［7］陳全民，楊秋林，李建新.中西方政府績效審計環境比較［J］.審計研究，2005，（2）：16－18.

［8］陳宋生，余新培.世界各國政府績效審計變遷理論和來自各國的經驗證據［J］.當代財經，2005，（5）：111－115.

［9］歐陽華生，余新宇.政府績效審計制度變遷需求影響因素效應實證分析－國際經驗證據與中國符合性檢驗［J］.財經論叢，2009，（7）：82－89.

［10］Stewart，J D.The role of information in public accountability，in issues in public sector accounting［J］.Oxford Philip Allan Publishers Ltd，1984：13－34.

［11］李景鵬.政府的責任與責任政府［J］.國家行政學院學報，2003，（5）：16－19.

［12］項俊波.論我國審計體制的改革與重構［J］.審計研究，2001，（6）：18－23.

［13］吳聯生.政府審計機構隸屬關系評價模型［J］.審計研究，2002，（6）：14－18.

［14］馬正凱，黃曉波.政府審計：存在的問題、借鑒與體制改革［J］.河南社會科學，2005，（8）：152－153.