《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所得稅會(huì)計(jì)處理分析

陳治敏

財(cái)政部于2011年10月18日發(fā)布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在全國(guó)小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》構(gòu)成了基本準(zhǔn)則框架下的兩個(gè)子系統(tǒng)，分別適用于小企業(yè)和大中型企業(yè)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》考慮到小企業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)有些業(yè)務(wù)處理作了適當(dāng)簡(jiǎn)化，其中在所得稅的會(huì)計(jì)處理上與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有較大的差別，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求上市公司必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文擬通過(guò)對(duì)應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較，分析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)的影響。

應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理，它以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，將本期應(yīng)交所得稅全部計(jì)入本期利潤(rùn)表的所得稅項(xiàng)目；一般設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”會(huì)計(jì)科目。計(jì)算繳納所得稅時(shí)會(huì)計(jì)分錄為:借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指企業(yè)將本期時(shí)間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響額遞延分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅額影響的方法。在該方法下，企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一個(gè)會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。它以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比，從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”四個(gè)賬戶，企業(yè)計(jì)算繳納所得稅時(shí)會(huì)計(jì)分錄為借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，然后根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債科目余額的差額編制如下會(huì)計(jì)分錄，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或相反分錄；借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目或相反分錄。

【例1】A企業(yè)2010年初“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目為0，在2010年利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，在發(fā)生的交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差別有：

1.2010 年1月開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為20萬(wàn)元，使用年限為10年，凈殘值為0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。

2.應(yīng)付違法罰款8萬(wàn)元。

3.期末對(duì)持有50萬(wàn)元的存貨計(jì)提10萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，企業(yè)需采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目的金額和計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：

?

該年會(huì)計(jì)折舊=20*2/10=4（萬(wàn)元），稅收折舊=20/10=2（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=[100+10+（4-2）+8]X25%=30（萬(wàn)元）

遞延所得稅資產(chǎn)=12x25%=3（萬(wàn)元）

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，規(guī)定小企業(yè)需采用應(yīng)付稅款法核算所得稅；規(guī)定小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法（直線法）計(jì)提折舊，由于技術(shù)進(jìn)步的原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法；另外還規(guī)定小企業(yè)對(duì)資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，上述例子中，該企業(yè)就不存在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)事項(xiàng)，固定資產(chǎn)也可以采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，則該企業(yè)只有固定資產(chǎn)和罰款的會(huì)計(jì)處理與稅收處理的差異，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理為：

應(yīng)交所得稅=[100+（4-2）+8]×25%=27.5（萬(wàn)元）

【例2】：接上例，A企業(yè)在2011年度利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額為150萬(wàn)元，在會(huì)計(jì)處理與稅收處理差異上除上述固定資產(chǎn)外，還對(duì)應(yīng)收賬款期末余額50萬(wàn)元計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備科目期初余額為0。

該年會(huì)計(jì)折舊=（20-4）×2/10=3.2萬(wàn)元，稅收折舊=20/10=2萬(wàn)元。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，計(jì)算出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為20-（4+3.2）=12.8萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為20-（2+2）=16萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異3.2萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，稅法是不允許稅前扣除的，因而應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為45萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異5萬(wàn)元。

應(yīng)交所得稅=[150+（3.2-2）+5]×25%=39.05萬(wàn)元

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（3.2+5）×25%=2.05（萬(wàn)元），由于遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為3萬(wàn)元，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回0.95萬(wàn)元

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，規(guī)定小企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)再確認(rèn)損失，因而不存在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，則該企業(yè)只有固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理為：

應(yīng)交所得稅=[150+（3.2-2）]×25%=37.8萬(wàn)元

通過(guò)對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的應(yīng)付稅款法和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)處理的比較，新頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所得稅會(huì)計(jì)核算方法對(duì)小企業(yè)產(chǎn)生了以下影響：

（一）簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算程序的復(fù)雜性

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序比較復(fù)雜。首先要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，計(jì)算暫時(shí)性差異；然后分析涉稅交易事項(xiàng)的性質(zhì)，判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件；最后對(duì)于符合條件的交易或者事項(xiàng)，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的金額。因此，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算程序復(fù)雜，而且增加了會(huì)計(jì)人員的工作量。

應(yīng)付稅款法的核算簡(jiǎn)單，便于操作。在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，根據(jù)企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異，以確定應(yīng)稅所得，計(jì)算應(yīng)交所得稅。

（二）不考慮暫時(shí)性差異

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，引入計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異既包括所有時(shí)間性差異，又包括非時(shí)間性差異，而由于暫時(shí)性差異影響確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不僅能夠確實(shí)代表報(bào)告主體未來(lái)的納稅利益和納稅責(zé)任，而且適合在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為資產(chǎn)和負(fù)債。

應(yīng)付稅款法將時(shí)間性差異視同永久性差異，只按照稅法的規(guī)定在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，并不考慮時(shí)間性差異對(duì)企業(yè)的影響。

（三）不需對(duì)所得稅費(fèi)用的跨期分?jǐn)?/h3>

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將所得稅費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分?jǐn)偅_認(rèn)的所得稅費(fèi)用比較準(zhǔn)確；同時(shí)，所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間符合配比原則，反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響；另外也有利于企業(yè)如實(shí)反映近期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，有利于報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析。

應(yīng)付稅款法不需要對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行跨期分?jǐn)偅蚨_認(rèn)的所得稅費(fèi)用通常不準(zhǔn)確。這不僅會(huì)導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間不符合配比原則，所得稅費(fèi)用計(jì)算不準(zhǔn)確，而且也容易引起報(bào)表使用者的誤解，不利于報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的分析。

（四）提高會(huì)計(jì)信息的可靠性

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于對(duì)所得稅費(fèi)用跨期分?jǐn)偟姆椒ㄓ胁煌x擇，并且在同一分?jǐn)偡椒ㄏ拢枰詴?huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的理解來(lái)計(jì)量所得稅費(fèi)用，因此，容易摻雜個(gè)人偏好，所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅費(fèi)用的可核性降低了。而應(yīng)付稅款法計(jì)算的所得稅費(fèi)用，是按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得計(jì)算而來(lái)的，消除了與稅法的差異，既有利于會(huì)計(jì)人員掌握和運(yùn)用，又使審計(jì)查賬、稅務(wù)部門進(jìn)行監(jiān)管更加順暢。

[1]小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.中華會(huì)計(jì)網(wǎng).

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.中華會(huì)計(jì)網(wǎng).

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.