從監(jiān)查人到審計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)公司監(jiān)控體系的演變

| 文· 仲繼銀

現(xiàn)代商業(yè)交易的復(fù)雜性和股權(quán)分散之后股東的遠(yuǎn)離公司，公司的監(jiān)控體系相應(yīng)地從股東直接監(jiān)控逐步發(fā)展到了由外部審計(jì)師和董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)共同構(gòu)成的一種專業(yè)和獨(dú)立的監(jiān)控體系

外部審計(jì)師的起源

由于有過南海泡沫的教訓(xùn)，英國在現(xiàn)代公司制度創(chuàng)設(shè)之初——1844年《合股公司法》，就設(shè)立了外部審計(jì)制度——公司必須由股東選出來的審計(jì)師進(jìn)行年度法定審計(jì)。美國則到1929-1933年大危機(jī)之后，才通過1933年《證券法》和1934年《證券交易法》，設(shè)立了強(qiáng)制性的公眾公司外部審計(jì)制度。

1929-1933年大危機(jī)之后的美國證券監(jiān)管上的立法推進(jìn)，主要著眼于證券交易所和證券經(jīng)紀(jì)商，因?yàn)楫?dāng)時(shí)人們主要憤怒的對(duì)象是華爾街內(nèi)部人操控的股票池、金字塔型控股公司以及公司高管的賣空行為等等。會(huì)計(jì)行業(yè)的利益結(jié)構(gòu)和審計(jì)師的獨(dú)立性問題，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有像安然事件之后被人們所認(rèn)識(shí)到的那么嚴(yán)重。1930年代，在立法要求公開發(fā)行股票公司的上市申請(qǐng)文件（財(cái)務(wù)報(bào)表）需要經(jīng)過審計(jì)之前，85%的上市公司已經(jīng)經(jīng)過審計(jì)。法律要求所有公開發(fā)行證券的公司必須經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)，只是對(duì)市場(chǎng)已有實(shí)踐的一種認(rèn)可，并給會(huì)計(jì)行業(yè)提供了一種業(yè)務(wù)來源保障。

美國1933年《證券法》吸納了英國公司法中的很多內(nèi)容。該法賦予了美國聯(lián)邦監(jiān)管機(jī)構(gòu)（先是聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)，后為根據(jù)1934年《證券交易法》設(shè)立的美國證券交易委員會(huì)）對(duì)上市公司會(huì)計(jì)問題的監(jiān)管權(quán)力，一定程度上削弱了會(huì)計(jì)行業(yè)的自治空間，但是美國會(huì)計(jì)行業(yè)還是保持住了其高度的自治狀態(tài)。直到安然事件導(dǎo)致2002年的《薩奧法案》（Sarbans-Oxley Act of 2002）出臺(tái)，美國的公眾公司會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和外部審計(jì)才被真正納入政府的監(jiān)管范圍。

內(nèi)控體系建設(shè)風(fēng)潮

《薩奧法案》的全稱“公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案”本身已經(jīng)表明了對(duì)于安然、世通等公司丑聞性質(zhì)的認(rèn)識(shí)：由于外部審計(jì)體系方面的缺陷，上市公司通過操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)造假，侵害了投資者的利益。《薩奧法案》創(chuàng)設(shè)了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board，簡稱PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)管公眾公司的審計(jì)，以便保護(hù)投資者以及公眾的利益。《薩奧法案》第404節(jié)對(duì)公司高管和外部審計(jì)師均施加了有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性方面的法律義務(wù)，并由此掀起了一場(chǎng)上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的全球風(fēng)潮。

除防范公司通過會(huì)計(jì)操縱和財(cái)務(wù)造假欺騙投資者之外，還有幾股加強(qiáng)公司內(nèi)部控制的力量來源。為了應(yīng)對(duì)1970年代普遍性的公司海外賄賂和政治捐款丑聞，美國國會(huì)于1977年頒布了《反海外賄賂法案》，將美國為獲得或保留業(yè)務(wù)而進(jìn)行的海外賄賂認(rèn)定為非法行為。該法案要求公眾公司設(shè)計(jì)并維持足夠的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。由于1980年代中后期伴隨杠桿收購而來的大量內(nèi)幕交易丑聞的爆發(fā)，美國國會(huì)于1998年頒布了《內(nèi)幕交易與證券欺詐執(zhí)行法案》，規(guī)定證券經(jīng)紀(jì)商及投資顧問應(yīng)遵守規(guī)則，建立內(nèi)控體系。

此外，根據(jù)1980年代發(fā)布的《聯(lián)邦判決準(zhǔn)則》，美國司法部發(fā)布的《組織判決準(zhǔn)則》（1988年發(fā)布，1991年生效）鼓勵(lì)公司設(shè)立和保持內(nèi)部合規(guī)程序以防止不法行為發(fā)生。9·11恐怖襲擊之后頒布的《美國愛國者法案》，要求金融服務(wù)業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制以防止恐怖組織的資金流動(dòng)，并同時(shí)要求對(duì)這些內(nèi)部控制措施的有效性進(jìn)行審計(jì)。

監(jiān)管者對(duì)內(nèi)控的強(qiáng)調(diào)，帶來了會(huì)計(jì)行業(yè)巨量的業(yè)務(wù)增長。審計(jì)師與監(jiān)管者在加強(qiáng)內(nèi)控體系建設(shè)和提升審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面有共同的利益。因?yàn)閮?nèi)控和審計(jì)的要求越高，審計(jì)師獲得的報(bào)酬也就越多。但是內(nèi)控制度建設(shè)是否能夠真正奏效，還要看實(shí)際執(zhí)行。能否在加強(qiáng)公司內(nèi)部控制制度建設(shè)，給審計(jì)師帶來業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)的同時(shí)，在審計(jì)師獨(dú)立性上得到根本改進(jìn)，并讓審計(jì)師承擔(dān)起探查公司財(cái)務(wù)欺詐行為的義務(wù)。

審計(jì)委員會(huì)的興起

公司審計(jì)委員會(huì)并不是近一二十年才有的新鮮事物。美國大都會(huì)保險(xiǎn)公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的歷史已經(jīng)超過八十年了。就監(jiān)管法規(guī)方面來說，從軟性建議到硬性要求上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的有據(jù)可查的歷史也已經(jīng)接近70年了。

1939年，紐交所首次提出由“非雇員董事”組成的委員會(huì)挑選外部審計(jì)師（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的政策建議。1940年，美國證監(jiān)會(huì)提出了：外部董事提名外部審計(jì)師，股東投票選聘由外部董事提名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。不過，直到1960年代末，審計(jì)委員會(huì)的做法并沒有普及開來。

1972年，美國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了一個(gè)正式以“由外部董事組成的常設(shè)性的審計(jì)委員會(huì)”的通知，第一次明確要求所有公眾公司設(shè)立由外部董事構(gòu)成的審計(jì)委員會(huì)。1975年，美國律師協(xié)會(huì)在其“公司董事指導(dǎo)手冊(cè)”中提出，審計(jì)委員會(huì)作為公司董事會(huì)和外部審計(jì)師之間的一種溝通機(jī)制，對(duì)于公眾公司具有重大價(jià)值。審計(jì)委員會(huì)同時(shí)可以提供一種監(jiān)控公司財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制的有效手段。該報(bào)告同時(shí)建議，審計(jì)委員會(huì)由非管理層董事組成，并且有權(quán)在需要的時(shí)候聘請(qǐng)他們自己的律師、會(huì)計(jì)師和其他專家。

1977年，紐約股票交易所在時(shí)任美國證券交易委員會(huì)主席的要求之下更改了上市規(guī)則，正式推行其“審計(jì)委員會(huì)”政策，要求每一個(gè)在紐交所上市的公司都必須在1978年6月底之前，設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)。此時(shí)，80%的紐約股票交易所上市公司已經(jīng)自覺設(shè)立了董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)，紐交所上市規(guī)則上的正式規(guī)定實(shí)際只是對(duì)這種最佳實(shí)踐的肯定和進(jìn)一步支持。公司審計(jì)委員會(huì)的成員要符合紐約股票交易所有關(guān)獨(dú)立性、資歷和專業(yè)方面的要求，并且要符合其他一些法律和監(jiān)管規(guī)則的要求，其中包括《薩奧法案》的要求。審計(jì)委員會(huì)成員中至少要有一名人員是證券交易委員會(huì)所定義的財(cái)務(wù)專家。這一點(diǎn)與中國的有關(guān)規(guī)定是一致的。設(shè)立審計(jì)委員會(huì)從公司自覺行動(dòng)變成法規(guī)強(qiáng)制之后，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)，特別是在避免經(jīng)理層操控外部審計(jì)師問題上得到了空前的關(guān)注。

1980年代開始，美國會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)生了一個(gè)重大的商業(yè)模式和收入結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，咨詢收入和非審計(jì)業(yè)務(wù)突飛猛進(jìn)，甚至大大超過了其審計(jì)業(yè)務(wù)收入。引領(lǐng)這一轉(zhuǎn)變風(fēng)潮的就是最后淪為安然造假幫兇的安達(dá)信。安達(dá)信于1950年代推出了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的第一個(gè)計(jì)算機(jī)程序，為通用電氣公司的肯塔基工廠安裝了一套薪酬系統(tǒng)。到1980年代，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛開始將自己定位為一個(gè)全面服務(wù)的商業(yè)咨詢公司，以營業(yè)收入計(jì)，八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的六家已經(jīng)名列美國十大咨詢公司。

由于新上市公司數(shù)量減少，審計(jì)業(yè)務(wù)增長緩慢；審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化，收費(fèi)公開可比較，而管理咨詢業(yè)務(wù)的內(nèi)容很個(gè)性化，沒有審計(jì)業(yè)務(wù)那樣的公開性和可比較性。會(huì)計(jì)行業(yè)整體上出現(xiàn)忽視審計(jì)業(yè)務(wù)，把審計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)作拓展管理咨詢業(yè)務(wù)的手段，甚至因此喪失了具有長期傳統(tǒng)的審計(jì)師獨(dú)立性。本該獨(dú)立的外部審計(jì)師由于自身所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理咨詢收入增長壓力，受到被審計(jì)公司管理層的操縱而失去了其獨(dú)立性。因此，監(jiān)督公司與獨(dú)立審計(jì)師之間的關(guān)系就成為了審計(jì)委員會(huì)的一個(gè)重要職責(zé)。

對(duì)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)系的監(jiān)控

在股權(quán)分散的上市公司，股東了解上市公司運(yùn)作情況的主要甚至可以說是唯一途徑就是公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏真實(shí)性，股東就無從了解公司的實(shí)際運(yùn)作情況。外部審計(jì)師就是“股東花錢”聘請(qǐng)來檢查公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的。可是，同樣由于股權(quán)分散，股東聘請(qǐng)外部審計(jì)師這筆錢的簽字筆卻握在公司的手中。因此，董事會(huì)尤其是其審計(jì)委員會(huì)，在公司聘請(qǐng)哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)控公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系等問題上，便成為了公司治理的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。

監(jiān)控公司與其獨(dú)立審計(jì)師之間關(guān)系的工作，實(shí)際就是兩個(gè)大的方面，一是審計(jì)本身的問題，二是審計(jì)之外的利益關(guān)系問題。審計(jì)本身的問題，主要是由一系列的審計(jì)規(guī)則來監(jiān)控，這些規(guī)則是逐步積累起來的，并且相對(duì)比較明確，關(guān)鍵在于執(zhí)行。審計(jì)之外的問題，范圍很寬泛，涉及整個(gè)公司治理系統(tǒng)的運(yùn)作，審計(jì)行業(yè)和管理咨詢行業(yè)的市場(chǎng)競爭態(tài)勢(shì)等等，則處于一種動(dòng)蕩和變化之中。

由于上市公司與其獨(dú)立審計(jì)師的關(guān)系問題事關(guān)重大，不能把寶都押在審計(jì)委員會(huì)的身上。與董事、經(jīng)理薪酬等問題相比，在公司財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)方面，從證券監(jiān)管部門到證券交易所都有更為詳盡和更為嚴(yán)格的規(guī)定。尤其是在安然事件之后，美國開始強(qiáng)制所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不能再提供管理咨詢服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的過程中，發(fā)現(xiàn)和積累了很多有關(guān)公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營運(yùn)作方面的問題和經(jīng)驗(yàn)，在此基礎(chǔ)上給公司提出改進(jìn)建議，甚至進(jìn)一步提供全面的管理咨詢服務(wù)，本來似乎是很有效率、順理成章的事情，現(xiàn)在卻發(fā)展到了會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須遠(yuǎn)離管理咨詢業(yè)務(wù)的地步。

事實(shí)上，現(xiàn)代管理咨詢業(yè)的鼻祖，麥肯錫公司的創(chuàng)始人麥肯錫本人就是會(huì)計(jì)師出身。他的管理知識(shí)和對(duì)企業(yè)經(jīng)營問題的洞見，正是來自于作為會(huì)計(jì)師到處查賬的經(jīng)驗(yàn)積累。由于見多識(shí)廣，以致在他頭頭是道地向一家客戶企業(yè)董事會(huì)分析其管理中存在的問題之后，被聘為了該企業(yè)的首席執(zhí)行官，最后累死在這家企業(yè)的首席執(zhí)行官位置上。由此他得出了麥肯錫公司“只是幫助客戶解決問題，而不是替客戶解決問題”、“不介入客戶企業(yè)內(nèi)部事務(wù)之中”的遺訓(xùn)。

安達(dá)信公司則是走得太遠(yuǎn)了，尤其是在上個(gè)世紀(jì)九十年代，安達(dá)信公司的管理咨詢業(yè)務(wù)飛速增長，安達(dá)信咨詢的營業(yè)規(guī)模已經(jīng)超過了安達(dá)信會(huì)計(jì)，非審計(jì)服務(wù)超越了審計(jì)服務(wù)，衍生業(yè)務(wù)超越了主營業(yè)務(wù)。最后陷入為了更大的非審計(jì)業(yè)務(wù)利益而喪失審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的境地，并淪為企業(yè)財(cái)務(wù)造假的幫兇。

無論是在讓誰提供和如何提供審計(jì)服務(wù)的問題上，還是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否提供非審計(jì)服務(wù)的問題上，需要公司董事會(huì)和其審計(jì)委員會(huì)把握的關(guān)鍵點(diǎn)都在于審計(jì)師的獨(dú)立性上。審計(jì)師獨(dú)立性的關(guān)鍵點(diǎn)是獨(dú)立于被審計(jì)單位經(jīng)理人員，不能被審計(jì)單位經(jīng)理人員所操控。