制造企業作業成本法的應用探討：以物流成本為例

武漢華源電力集團有限公司 李 英

一、引言

九十年代以來，我國制造業領域的利潤空間被壓縮，原材料和勞動力成本的優勢已經難以支撐企業的利潤上升，僅靠提高勞動生產率或降低原材料成本不足以成為企業的利潤源。我國的物流成本占到了生產成本的40%，而發達經濟體的物流成本占生產成本的比僅為約10%。物流成本根據物流成本支付、物流活動功能、物流過程等可以有不同的分類，而其分散性則決定了物流成本不是局限在一個或幾個職能部門，而是分散在廣泛的空間中，如企業外部的供應商，而且企業的業務量越大，物流成本越高，而高質量的物流則進一步加大企業的業務量，企業物流成本的復雜性決定了其高效核算的難度和必要性。傳統的會計核算方法難以合理分配間接費用，難以準確把握物流成本的內容，造成企業成本核算的不客觀，會計核算的決策有用性降低。

作業成本法引入我國已接近三十年，但制造企業作業成本法的應用還處于摸索階段，為了深入挖掘企業的利潤增長點，全面準確核算企業的物流成本，進而提高企業的競爭力，研究物流成本的核算和管理有著重要意義。物流成本是指整個物流過程和物流系統耗費的資源的綜合，狹義的物流成本僅包括原材料、產品的運輸、倉儲、裝卸等移動的費用，而廣義的物流成本則包括企業的原材料采購、生產過程中半成品和產成品的倉儲、運輸、裝卸、包裝等，銷售過程中的配送、倉儲、運輸等整個物流過程發生的成本，是一種資源的耗費。物流成本具有分散性、物流成本利益的交替性和效益的波動性三個特征。分散性是指企業物流成本不僅僅發生在一個部門，而是發生在幾個部門。物流成本利益的交替性是指物流服務水平上升，則物流成本上升；而不同的物流過程之間也存在效益的交替性，如設置較少的倉庫可以節省倉儲費，但卻會增加物資的運輸和保管成本。效益的波動性是指物流成本降低可以帶來幾倍的收益增加。目前我國對物流成本的理論和實踐研究都處于探索階段，例如，企業會計核算時并沒有專門的“物流成本”科目，而是將大額的運輸、倉儲、包裝等費用進行歸集和分配計入到原材料采購成本、生產成本或者銷售成本之中。按照企業物流成本的支付形態，物流成本可以如下分類：

表1 物流成本

影響物流成本的因素有很多，主要包括運輸費、訂貨周期、庫存水平、產品自身的屬性和特點等。另外，不同的核算標準對物流成本也有影響，見表2。

表2 不同核算標準對物流成本的影響

二、企業物流成本核算方法

（一）傳統成本法。傳統成本法是與二十世紀初社會生產力的落后狀況相適應的，物流成本可分為設施成本、輸入成本和輸出成本。設施成本主要指設備的折舊、租賃費等；輸入成本包括物資采購成本、倉儲成本等；輸出成本包括訂單處理成本、配送成本等。傳統成本法下，物流成本的管理有兩層含義，即成本核算和成本控制。

圖1 傳統成本法

傳統成本法下，物流成本是從相關費用中歸集的，根據不同的標準物流費用的構成難以有效確定，進而導致產品的成本和費用難以準確分配。這種方法一般適合生產規模較小、產品種類不是很多、制造費用所占比例較小的企業使用。但制造企業一般生產規模較大，制造費用占生產成本的比重較高，傳統成本法局限明顯。

圖2 作業成本法

（二）作業成本法。作業成本法是以作業或活動為基礎，將企業消耗的資源按資源動因分配到作業中，再將作業成本按作業動因分配到成本對象中。如圖2所示。在作業成本法下，企業的產品是一系列作業的成果，而彈性制造系統、實時生產系統等新思路的應用也使產品結構產生了變化，直接材料和直接人工等直接費用大幅下降，而制造費用等間接費用所占比重大幅上升。例如，在彈性制造系統下，產品的研發、原材料采購和取得訂單等耗費的成本上升，而實時生產系統則需要較高的組織協調費用。從目前看，作業成本法能將間接費用更準確地分配到作業、生產過程和產品中，能將成本與產品之間的因果關系分辨出來，是一種更為科學的會計核算方法。制造企業制造費用占總成本比重較高，正好與作業成本法的特點相適應，也符合現代物流成本核算和控制的要求。制造企業的物流作業如表3所示。

表3 制造企業的物流作業

作業成本法并不是傳統成本法的擴展，而是一種全新的成本核算方法，這種方法更符合實際的成本流動情況，提高了物流成本的核算效率。首先，兩種核算方法下成本的含義不同。傳統成本法是從生產對象出發探討成本問題，是耗費的資源在對象上的歸集和分配，而作業成本法下的成本是從資源耗費的角度來講，即作業耗費資源，產品耗費作業，作業發揮著資源與產品之間的橋梁作用。其次，兩種核算方法下費用分配的標準不同。傳統成本法下，人工成本、制造費用等經歷著先歸集再分配的過程，先根據產品進行歸集，然后根據工時或機器工時對物流成本進行分配，最后計算出每單位產品所應承擔的物流成本。作業成本法則是根據每單位產品所耗費的作業量來分配間接費用的，即作業耗費資源，產品消耗作業，物流成本根據產品消耗的作業量分配至產品。不過，兩者計算直接成本的方法是一致的，即都是直接計入到產品成本。作業成本法將作業量作為分配標準，使資源與產品之間建立了較為合理的因果關系，使物流成本的分配更加準確合理。再次，兩種成本核算方法下成本計算的對象不同。在傳統成本法下，不管是分步法還是分批法，最終產品是計算對象，而作業成本法則是將資源、作業中心等作為成本計算對象，是根據成本的流動和資源與產品之間的因果關系來計算成本。最后，兩種成本核算方法下產品的定價標準有所不同。傳統成本法下，間接費用的分配方法較為單一，低產量、制作過程繁瑣、耗費較多人工等間接費用的產品成本被低估，進而高估了利潤，因此，產品的定價不合理，定價扭曲將誤導銷售決策和采購決策。對于那些高產量、制造過程簡單的產品，企業可以適當降低價格，而且可以根據市場對企業不同產品的偏好，適當調整生產決策，合理分配生產能力，多生產銷路好利潤高的產品，還可以利用產品的需求價格彈性，提高低彈性產品的價格，擴大市場份額，增加利潤。另外，傳統成本法下，數量是單一的分攤標準，若將所有的成本都按照數量進行分攤，無疑將扭曲產品的成本，也無法反映資源耗費與產品成本之間的關系以及不同技術對產品成本的影響。而作業成本法則以多種成本動因為分配標準，結合產品生產過程的技術因素、工藝復雜性等分配作業量，建立了資源耗費與產品成本之間的因果關系，提供了更為準確合理的產品成本信息。

（三）基于時間的作業成本法。基于時間的作業成本法是作業成本法的一種類型，這種方法將物流成本分為時間成本和作業成本兩塊。首先要計算時間成本，在分析物流作業所耗費的時間后，根據企業的物流管理情形，計算各物流階段下作業的合理耗費時間差額。其次要計算作業成本，即根據不同的資源動因，將產品耗費的資源歸集到成本庫，然后分配到產品。最后，將前兩步計算出的時間成本和作業成本按照成本動因分配至產品，再加上直接成本就計算出了最終的產品成本。

（四）作業成本法的可行性分析。作業成本法作為成本核算和管理更為科學的方法，能夠有效克服成本計算尤其是間接成本計算中的成本扭曲問題。那么，在物流成本核算和管理中應用作業成本法是否合理呢？

在運用作業成本法核算物流成本時，會計人員可以參照理論指導，結合企業自身的實際情況選擇合適的作業成本動因，并按照合理的步驟和方法進行核算。當然，目前的作業成本法核算理論框架體系并非一成不變的，每個企業的產品類型和生命周期階段存在較大差距，企業應結合自身實際情況進行變通，這樣也可以促進作業成本法理論的進一步完善。企業運用作業成本法計算出較為準確的物流成本后，還可以為產品定價、銷售預測和盈利分析等提供數據，促進企業的成本管理。科學的理論體系需要先進的技術支持。當前發達的計算機科學技術和先進的管理思想正是作業成本法正常實施的有效保障。物流過程不僅僅局限于企業的某個或幾個部門，而是結合了企業的外部關聯方，如供應商、分銷商等，并分布在廣泛空間的一個網絡，從原材料的采購（包括倉儲、運輸、包裝等）到產品銷售（包括運輸、配送、流通等）的多個環節都嚴重依賴數據，這些數據的輸入、加工和輸出都需要計算機的配套支持，現代發達的信息技術為數據資源的流動和共享提供了保障，更為作業成本法的應用提供了技術保障。隨著生產自動化的日益深化，物流服務的質量和效益對企業利潤影響更為顯著。物流成本等間接費用的比例較高，作業成本法應運而生。對于生產工藝復雜、生產過程需要經常調整的企業而言，加強間接費用的控制和管理尤為關鍵，這也為作業成本法的應用提供了契機。

三、結語

目前，我國理論界和實務界對于物流成本的特點和物流成本的重要性認識還不夠。首先，理論界對物流成本的研究還停留在對國外物流成本核算的介紹和分析，卻沒有結合我國的實際情況設計合理的物流成本核算體系。在當期的財務會計準則下，原材料的采購過程發生的運輸、倉儲等物流費是計入原材料成本的，而生產和銷售過程發生的配送、流通費則是計入銷售費用或者先在制造費用中歸集而后分配的，這并不符合現代物流管理的觀點，也不符合資源耗費與產品成本之間的因果關系，會對產品的定價和銷售決策造成扭曲。其次，當前我國的物流成本核算經常忽視隱性成本，運輸、倉儲、包裝、配送、流通等成本計入原材料采購成本、制造費用、銷售費用或財務費用之中，沒有獨立的物流成本數據，而會計數據具有滯后性，時效性較差，不利于企業對物流成本的管理和利潤增長點的挖掘。因此，企業尤其是制造業企業在核算物流成本時采用作業成本法勢在必行。

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