□文/張宏亮 武永旭

（河北經貿大學會計學院 河北·石家莊）

一、問題的提出

審計服務和董事會治理都產生于兩權分離所帶來的委托代理關系。隨著市場經濟的加速發展、公司治理的日趨復雜化，特別是近年來一系列財務丑聞的曝光，使得公眾對高透明經濟信息的呼聲此起彼伏，要求提高審計質量和加強公司治理效率。審計質量與企業所支付的審計費用是密切相關的。要保證審計質量達到高水平，意味著會計師事務所要承擔更大的審計成本，公司需要支付更多的審計費用。審計費用作為上市公司和注冊會計師之間聯系的“經濟紐帶”，是一種審計服務價格，一方面反映著證券市場中委托方的要求；另一方面也和審計服務供給方的整體生存競爭狀況息息相關。董事會作為公司治理結構的核心組成部分，是聯結股東利益和管理層的內部鏈條，通過董事會特征的形式影響公司治理效率。

董事會與注冊會計師審計的聯動合作關系決定了董事會特征必然對審計費用產生影響。那么，這種“聯動”到底如何發生的？可以從審計需求觀和審計風險觀兩個角度進行分析。長期以來，審計服務的自愿性需求不足是我國審計服務市場的特征之一，但近年來隨著我國審計服務市場供需關系不斷變化，非國有企業的不斷涌現，使審計服務的需求方開始朝著自愿性的高質量審計需求的方向發展。因此，審計需求觀可能更適用于資本市場完善的國家。本文將審計風險觀作為分析董事會特征對審計費用影響的理論基礎。這也在一定程度上體現了現代風險導向審計的要求。

二、審計風險觀理論闡述

所謂審計風險觀，是指從注冊會計師的角度出發，認為高質量的董事會特征與更低的審計費用相聯系，因為高質量的董事會特征（較低的公司治理風險）意味著被審計單位具有良好的控制環境，這可以降低注冊會計師對被審計單位控制風險的評估水平，從而可以降低實質性測試程序的范圍，進而降低審計的總成本，在一個競爭性的審計市場中，這將導致最終審計費用的降低；反之，低質量的董事會特征則將導致審計費用的增加。實質上，審計風險觀解決的是董事會治理中的代理沖突問題。Cohen和Hanno指出，注冊會計師在進行微觀審計計劃決策時將注入公司治理風險等宏觀因素納入考慮范圍；Bedard和Johnstone也發現，對于存在公司治理風險的公司注冊會計師會增加工作量和提高審計收費；JosePh P.H.Fan&T.J.Wong研究發現，在東亞上市公司中，注冊會計師審計可以作為企業的監督和保證機制緩解代理沖突，從而發揮公司治理的職能，代替董事會發揮監控作用。

審計風險觀將董事會特征對審計費用的影響圍繞審計風險因素而展開。新審計準則貫徹風險導向審計的理念，強調對被審計單位的風險評估與應對應持續貫穿于審計的整個過程，審計風險成為影響會計師事務所確定審計成本的重要因素。因此，本文認為審計風險觀符合我國公司治理和審計服務市場的現狀。

現代審計風險模型定義為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險是注冊會計師不能控制的固定風險，重大錯報風險高低往往是由董事會治理質量決定的，在給定審計風險的情況下，檢查風險與重大錯報風險成反比，也就是說，注冊會計師為了把審計風險控制在一定的水平以保證審計質量，在重大錯報風險不變的情況下，只能降低檢查風險，這樣勢必會增加審計難度，相應地增加審計成本，審計收費必然增加。因為在成熟的審計市場中，審計風險一直是會計師事務所在確定審計報酬時需要考慮的重要因素。因此，較高的重大錯報風險會導致較高的審計費用；較低的重大錯報風險會減少審計費用。而重大錯報風險的固有水平除了受被審計單位外部環境因素的影響以外，很大程度上取決于被審計單位內部的控制環境，良好的公司治理結構能形成相對完善的內部控制，董事會是公司治理核心，所以董事會特征通過控制重大錯報風險的高低來影響著審計費用。因此，審計風險觀推導董事會特征與審計費用存在反比關系，支持這種關系的觀點也稱為“替代觀”，即一個獨立、勤勉和專業化程度更高的董事會能夠降低注冊會計師的重大錯報風險評估水平，從而降低審計費用。

三、描述董事會特征的指標對審計費用的影響分析

本文將描述董事會特征的指標分為：董事會規模、獨立董事比例、董事會報酬、董事會會議次數、董事會專門委員會的設置。通過這五個指標對審計費用影響的具體分析，逐步揭示審計風險觀下董事會特征如何影響審計費用。

（一）董事會規模與審計費用。董事會規模指董事會的人數，董事會規模對公司治理的影響是直接的。當企業規模一定時，董事會規模的大小對審計費用會產生一定的影響。

More（2002）認為，較大規模的董事會因能滿足管理幅度的需要而更有利于公司治理。資源依賴理論對此解釋為，董事會規模可以作為一個組織與外部環境相聯系，以獲取關鍵資源能力的計量指標，它反映了公司契約環境的大致內容和董事會服務所提供的專家建議數量。因此，董事會規模越大，董事會內部所集聚的專業知識、管理知識就越豐富，且能夠互相傳遞，達到互補的效果；大規模的董事會有利于吸引各種不同的意見，減少公司的經營風險。因此，董事會規模越大，被審計單位的經營管理風險就越小，注冊會計師在對被審計單位進行風險評估所做的工作將會越少，相應的所需的審計成本也就越少，審計收費自然較少。

（二）獨立董事比例與審計費用。獨立董事比例是公司獨立董事的數量與董事會規模的比例，獨立董事比例是現代公司治理結構中重要且關鍵的因素。良好的獨立董事制度能對董事會的決策做出重大貢獻，對董事會和經理層的業績做出客觀評價。Hermanlin&Weisbach、Rosenstein&Wyatt（1992）指出，獨立董事制度通過借助于對董事會的內部機構適當的外部化，形成對內部人的外部監督制約力量，獨立董事在一定程度上能夠比較公正和客觀地發表意見，有助于保證董事會運作的公正性和透明性，從而在一定程度上維護和保障股東的權益；崔學剛（2004）以我國上市公司作為研究對象，以自愿性信息披露水平作為公司透明度的替代變量，分析了公司治理機制對公司透明度的影響，他發現獨立董事能提高公司信息披露的透明度。通常認為，具有較高比例獨立董事的董事會能夠更好地體現董事會獨立性的特征，可以更有效地抑制管理層的隨意決策權，減少管理層錯報財務報告的機會，降低了被審計單位的重大錯報風險發生的可能性，因此在被審單位內部控制可信賴的基礎上所耗費的審計資源相對較少，審計費用也相應減少。

（三）董事會報酬與審計費用。董事會報酬是公司為董事在董事會及其下屬委員會所提供的服務而支付的報酬，這里指的報酬是貨幣意義上的給付報酬。董事會在接受公司股東的委托監督管理層的過程中，付出了相應勞動，就要以收取一定的報酬為代價，可以說，董事會收取貨幣給付的報酬是其努力工作的直接目的，因此合理的報酬對董事會能起到激勵的作用。從審計風險觀來看，當董事會報酬在合理的范圍內越高時，就越能對董事會的勤勉工作產生激勵作用，他們會盡職處理好公司的內部治理工作，減少經理層出錯的幾率，降低被審計單位的審計風險，注冊會計師的審計成本就越小，審計費用也就越低。

（四）董事會會議次數與審計費用。董事會會議次數指公司董事會在一個會計年度所召開的會議次數，包括定期會議和特別會議。我國《公司法》明確規定：上市公司每年至少召開兩次董事會會議，特別會議則視特別情況而定。董事會是通過公司治理來影響審計成本的，董事會會議作為董事會的行為特征，開多開少沒有一個定量標準，關鍵是要看董事會會議次數與公司治理到底有沒有關系。Lipton和Lorch（1992）認為，董事會會議次數越多，董事會對公司治理越積極有效。理由是：（1）充足的時間對董事們適當地行使其監督職能是非常重要的；（2）越多的會議，越有益于加強董事之間的溝通聯系；（3）董事會開得越頻繁，董事們也就越樂于執行那些與股東利益相一致的職能。在此觀點的解釋下，就是董事會會議次數越多，越能發揮董事會治理效率，有利于降低注冊會計師的審計成本。

（五）董事會專門委員會的設置與審計費用。董事會專門委員會作為董事會治理分工的進一步細化，一方面代表董事會負責某個相對獨立領域的日常運作和決策；另一方面就該領域重要決策向董事會提供咨詢和建議，其在很大程度上是獨立董事制度的延伸。董事會的專門委員會是公司治理的重要框架。專門委員會的設置完善了董事會的治理結構，有利于提高董事會運作的獨立性、有效性和控制風險，從而在一定程度上降低了會計師事務所的審計成本，審計費用自然會降低。

四、政策建議

（一）優化上市公司董事會治理結構。如確定合適的董事會規模、健全獨立董事制度、加強董事會會議的實質性。這樣可以提高公司的治理效率，降低公司的重大錯報風險，從而減少審計費用，更好地實現董事會在公司治理中的核心地位。

（二）加強上市公司董事會與注冊會計師審計的契合。這樣，一方面董事會可以設置一個能夠及早發現企業內部及外部風險的預警系統，并謹慎地注意著風險的發展。這樣，在注冊會計師對被審計單位的風險評估這一環上，可以減輕注冊會計師的工作任務，節省審計成本，同時也有助于提高公司的內部治理質量；另一方面被審計單位的公司治理結構中安置會計師事務所成員來加深對被審計單位的了解，這一點尤其適用于作為會計師事務所長期客戶的上市公司。在作為長期客戶的上市公司中設置1～2名會計師事務所的工作人員，主要由他們負責對客戶的監督和了解，并及時向會計師事務所反饋信息。

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