公共危機審計理論框架探析

山東經濟學院 畢秀玲 于曉靜 楊靜靜

我國近幾年自然災害、人為破壞以及衛生疾病之類的公共危機事件頻頻發生，針對這類事件的公共危機管理受到越來越高的重視。由政府審計機關開展的公共危機狀態下的審計（以下簡稱“公共危機審計”）是公共危機管理的重要組成部分，在歷次公共危機事件中已經并將繼續發揮重要的作用。但毋庸置疑的是，公共危機審計的理論研究特別是理論框架的構建遠遠落后于公共危機審計實踐。本文擬在該方面做出嘗試，在豐富理論研究成果的同時，實現對公共危機審計實務開展的有效指導。

一、公共危機審計研究現狀

國內的有關研究成果進行綜述:孔繁建（2004）提出了設置重大突發性事件專項資金的必要性及其審計的目的。劉洪波（2008）探討了救災物資資金審計的要點及措施，指出要通過收集資料證據、深入現場盤點核實、調查訪談、接受舉報、問詢、請求專家幫助等方法來獲取審計證據。梅丹（2008）認為應圍繞救災款物的來源、分配、使用和發放等關鍵環節開展救災款物審計，堅持事前審計和事中審計相結合，及時進行審計結果公告，開展專項審計調查，積極發揮審計的建設性作用。華金秋（2008）闡述了抗震救災資金審計的必要性、目標、主體、基本原則、要點、技術方法、證據、報告以及開展措施。吳加錄（2008）分析了抗震救災款物的審計工作措施及成效、應急體制存在的體制和機制缺陷，提出了解決應急體制缺陷的對策。王國權（2009）就汶川地震災后恢復重建提出了全過程跟蹤審計的重點，主要包括項目準備階段跟蹤審計和項目建設實施階段跟蹤審計。王中信（2009）指出全過程跟蹤審計是審計機關應對重大突發性公共事件審計的最佳方式，該方式與常規審計方式存在沖突。張林軍、劉西林（2009）從社會突發事件的基本概念、特點和構成等方面入手，結合社會突發性危機事件的項目審計實踐經驗，提出了緊急項目審計管理策略及其實施措施。李晗、張立民（2009）運用審計免疫系統論和需求供給理論對非營利組織審計進行論證，基于中國紅十字基金會抗震救災審計的案例研究，提出非營利組織公共危機救助活動的全過程審計理念及制度安排與創新。楊德明、夏敏（2009）指出，在重大自然災害發生后，審計目標應服從于廣大人民群眾的需求，在災害發生的不同時期，審計目標和審計方法應隨著進行調整。

上述研究成果為公共危機審計理論研究提供了基本的素材，為審計實務的開展提供了一定的指導。但總體上看，既有的研究十分薄弱，表現為：研究成果數量畸少，說明危機審計的研究并沒有引起學者們足夠的重視；研究層次不高，發表在高層次刊物中直接相關的論文只有2篇；研究時間集中，主要為近兩年，研究缺乏歷史延續，說明危機審計研究在幾年前基本為空白；研究內容集中，主要集中于危機審計內容和方法的經驗性介紹，理論層次相對不高，體系化欠缺；研究方法集中，采用規范研究法，少有案例分析，沒有實際調查，研究缺乏針對性。為此，開展公共危機審計理論研究，搭建公共危機審計理論研究框架，總結既有的公共危機審計實踐經驗，以期為審計實務工作者提供指導，為公共危機審計規范的制定提供政策性建議，為形成公共危機審計理論提供基本素材，既具有特殊的現實意義，也具有很強的理論意義。

二、公共危機審計基本理論框架

委托代理理論和新公共管理理論為公共危機審計提供了理論基礎。首先，委托代理理論是公共危機審計存在的基礎。提供救助款物的社會公眾（委托人）委托審計機關，監督各級政府機關和慈善機構（代理人）對救助款物的管理和分配情況，防止雙方因信息不對稱而產生代理人道德風險和逆向選擇的問題。此外，在公共危機發生的不同階段，委托人和代理人面臨不同的審計環境，導致在不同階段的審計風險、審計目標及審計內容、審計方法均各不相同。由此，產生了對公共危機審計的需求。同時，新公共管理理論是公共危機審計發展的動因。新公共管理的宗旨在于克服政府面臨的危機，提高政府的效能和合法性。它要求審計機關在從事公共危機審計時致力于降低風險，講求效率，追求質量，培養創新意識，增加審計透明度，利用社會和市場力量實現審計服務社會化，進而要求審計人員除分別對事前、事中、事后三個階段進行審計，還要重視后續審計，從更高層次上落實審計建議、總結審計經驗，推動公共危機審計螺旋式向上發展。這種高標準的要求將促使審計機關在公共危機審計中不斷探索，實現持續發展。

傳統意義上的審計理論框架分別將審計目標、審計對象、審計程序或者審計方法選為邏輯起點，往往忽視了審計環境的影響。審計理論密切依存于審計實踐，不可避免地受其所處環境的影響，回首現代審計大發展的幾次浪潮，從審計目標、審計對象、審計程序到審計方法的變化無不是審計環境變化的結果。同時站在公共危機審計的角度，突發事件的產生導致了公共危機審計的需求，是公共危機審計形成的原因；危機發生的不同階段審計人員面臨不同的審計環境，從而要求審計人員在不同的審計階段采用不同的審計方法從不同的角度進行審計，是公共危機審計進一步發展的原因。可以說，對審計理論的研究離不開對審計環境的研究，脫離環境的審計理論研究等于是無源之水、無本之木。因此，本文在構建理論框架時以審計環境作為邏輯起點，考慮到公共危機發生的不同階段，審計環境呈現出不同的特點，帶來不同的風險，審計目標隨之有不同的定位，審計內容和審計方法也有不同的選擇，本文試從公共危機事前、事中、事后以及后續四個審計階段來探討審計環境、審計風險、審計目標、審計內容和審計方法之間的相互關系，構建一個公共危機審計基本理論框架。

三、公共危機審計階段具體內容

（一）公共危機事前審計階段 在公共危機事件沒有發生的和平穩定時期，經濟發展平穩，社會秩序良好。由于我國長期以來一直將GDP和財政收入的增長作為政府績效的主要衡量指標，事故發生率及事故損害程度一般作為政府績效考核的軟性指標，極易導致各級政府將主要精力用于經濟建設，而對公共危機的影響認識不清，對公共危機的管理重視不夠，甚至存在擠占挪用救災資金等違法違規行為。

我國古代成語“曲突徒薪”的由來對于公共危機事前審計的開展有著良好的啟迪，宜于未雨綢繆，毋待亡羊補牢。英國著名危機公關專家邁克爾·里杰斯特在《危機管理》一書中明確指出:“不管對危機的警備和準備是自發的，還是法律所要求的，危機管理的關鍵是危機預防。”而危機預防的關鍵在于制度和機制的建立和健全。審計機關應通過對公共危機管理有關制度、應急機制的建立和執行情況的評價，及時發現存在的問題，提出整改意見。針對這一審計目標，審計人員主要對以下幾個方面進行檢查：

（1）公共危機管理制度建設情況審計。具體包括：是否建立公共危機預防和應急準備制度，以提高全社會的危機意識和應急能力；是否建立公共危機事件監測、預警制度，以確保信息系統和監測系統有效運行；是否建立災后恢復與重建制度，以保證工程建設項目資金落實和項目建設經濟、有效地開展；是否建立法律責任制度，以明確職責分工、實現責任追究。

（2）公共危機應急機制建設情況審計。具體包括：各級政府應急組織管理指揮系統是否完善；應急工程救援保障系統是否強大、有效；相互支持系統是否具備綜合協調、應付自如的能力；人、財、物、技術、信息等方面的備災保障供應系統是否建立；應急隊伍是否具備救援的綜合實力；預警指標體系是否設定以及預警警戒線是否界定等。

（3）預防及處置重大危機事件專項經費審計。具體包括：重大危機事件處置機構的日常經費是否合法、合規、合乎效益；應急物資采購資金的劃撥是否及時、足額，是否存在挪用和貪污現象，物資采購是否合法、保質等。

在本階段，審計人員主要采用控制測試、控制自我評估、審計調查等方法來了解被審單位危機管理制度和應急機制的建立健全情況，審計人員應根據《審計機關內部控制測評準則》對被審計單位內部控制的健全性和有效性進行評價，對內部控制進行符合性測試；通過審閱法、核對法等來確定專項經費的使用情況，針對專項經費在使用過程中，往往涉及到多個部門且在整個業務處理過程中留下大量原始憑證的情況，審計人員應選擇進行穿行測試，通過業務的軌跡來確認和觀察有關專項資金的審批、撥付、使用等環節的控制政策和程序。

（二）公共危機事中審計階段 公共危機一旦發生，社會秩序遭到嚴重破壞，災民生命安全及基本生活面臨嚴重威脅，同時大量的救災款物涌向災區，災民生命救治和基本生活保障成為本階段救災工作的重點。在這種環境下，一方面，會計資料被毀損，內部制度被削弱，使審計人員工作量及工作難度大大增加；另一方面，審計人員面臨著部分救災參與機構濫用權力，滯撥、挪用、貪污救災款物的審計風險。為此，審計目標應界定為：監督制約權力，保障救災款物及時、合法、真實發放。相應地，審計工作應主要圍繞著下列內容展開：

（1）拯救醫療情況審計。危機發生導致大量群眾受傷、環境衛生狀況惡劣，挽救人民生命成為重中之重，審計人員應對拯救醫療情況進行重點審查。具體包括：救災醫用物資內部控制是否建立健全；救災醫用物資是否定點存儲、專項管理、無償使用；是否在抓好傷病員治療的同時對大災之后疫情的發生進行預防；是否對水源、飲食進行檢驗；是否向災區傷病員收取費用等。

（2）救災款物籌集、管理、使用和發放情況審計。一是審查救災款物的籌集，主要包括：是否有廣泛的來源渠道，包括財政撥款、特殊黨費以及社會捐贈等；是否存在多個部門共同管理；是否存儲到信用等級較低、風險承擔能力較弱的金融機構；是否存在非合法受贈機構占用捐贈款物等。二是審查救災款物的管理，主要包括：是否設立專賬專戶，由專人負責管理救災款物；是否做到“賬證相符、賬物相符”；有無轉移或隱瞞資金收入、私設“小金庫”等行為；會計核算工作是否到位，管理制度是否完整、健全和有效。三是審查救災款物的使用，主要包括：是否存在挪用、貪污、克扣、浪費救災款物問題；是否按規定進行招標，價格是否合理;是否違反捐贈人的捐贈意愿隨意調整捐贈款物使用計劃、擴大救災款使用范圍。四是審查救災款物的發放，主要包括：救濟對象的認定是否正確；救災款的分配是否適宜；救災款分配的手續是否齊全。

在本階段審計過程中，審計人員應以救災款物為重點內容，以救災款物發放到位和有效使用為主要目標進行全過程跟蹤審計。面對危機中會計資料被毀損、內部控制被削弱的情況，審計人員需要進行更多的實質性測試以規避風險，包括深入到基層和災民家中進行實地調查，從中發現薄弱環節和存在的問題，詢問災民對救災款物分配、使用的意見和看法等；對捐贈對象召開座談會、發放問卷調查以了解捐贈項目實施的效果，考慮到有些受捐贈者的隱私，對于個別受捐贈者，可以通過個別走訪的方式，從而獲得第一手資料；通過現場盤點、延伸被投資單位等方法對慈善資產的投資管理情況進行審計。對于拯救醫療項目采用計算機審計與常規審計相結合的方法，將醫療服務收費通過編制SQL語句與醫院門診、住院病人醫療服務收費價格進行核對，通過查詢和篩選功能檢查有無超標準計價的問題，結合財務藥品、醫用耗材進貨發票及供應商的進貨清單，確定電子賬中的進價是否真實。此外，對救災物資和資金的審計存在時間緊、任務急、工作量大而繁的問題，審計過程中難免會有遺漏的方面，由于舉報人往往熟悉審計人員缺少或者忽略的內部情況，可以通過設立舉報電話等形式積極接受有理有據的舉報，根據舉報線索進行審計。

（三）公共危機事后審計階段 經過事中階段的有效救助，至危機發生后期，社會狀況漸趨穩定，生產生活逐漸恢復，災區恢復重建工作成為本階段的工作重點，且重建資金使用效益的好壞直接關系到受災群眾的切身利益。在這種環境下，審計人員面臨著災區虛假上報災情、重建款物被濫用、重建項目效益低下的審計風險，保證重建款物使用的高效益是本階段審計的主要目標，審計工作應圍繞著以下方面展開：

（1）審查災情上報真實性。災情上報情況是國家撥付救災資金的主要依據，審計人員需要從以下幾個方面進行審查：一是災情損失核評工作是否堅持“實事求是”，“公開、公正、公平、公認”和“重災重核、輕災輕核、無災不核”的原則；災情上報是否正確，有無輕災重報、無災有報、多頭申報套取救災資金的情況，是否存在弄虛作假、優親厚友、重復統計，錯報、漏報、虛報、瞞報的情況；二是有無搭恢復重建之便車解決所有城建、交通、水利、教育等方面的歷史遺留問題；各級交通、教育、水利、建設、衛生、發改等部門是否按職責分工，對災后重建項目進行管理監督和檢查；項目建設單位是否按照批準的建設規模、建設標準、投資概算組織實施，是否嚴格執行基本建設審批程序；災區各級政府及有關部門是否對建設工程進行驗收并登記造冊、建立健全檔案，是否及時將檔案移交建設主管部門和其他有關部門。

（2）審查重建資金分配使用的合規性。合規性是效益性的前提和保證，審計人員主要審查：一是重建資金是否專人管理、專賬核算、專戶存儲；二是重建資金是否按規定及時撥付、使用，是否存在截留、擠占、挪用等違法違規問題，資金分配是否公平、合理、公開透明；三是重建資金是否存在高估冒算、損失浪費等危及重建資金使用效益的行為，是否及時向社會公布重建資金管理使用的相關信息。

（3）審查重建項目的效益性。重建項目的效益性是災民今后生活質量的保證，審計人員需要重點檢查，包括：一是立項過程中，相關單位是否依據審計報告撥付工程資金、辦理工程決算、產權登記和移交手續，可行性論證是否具有科學性和合理性，立項程序是否規范有效；二是建設過程中，每項工程是否嚴格實行“每投必審”制度，招標投標手續是否齊全，重要材料設備采購是否合法、合規、合乎效益，項目造價涉及的工程量、工程定額使用、材料價格是否真實準確，建設項目管理制度是否得到落實，是否存在建筑工程隨意發包、非法轉包分包等造成工程質量低下的問題，重要設計變更是否恰當，項目建設成本核算是否全面、客觀、真實，項目支出是否控制在資金額度之內，項目決策管理方面是否存在造成損失浪費的情況。

本階段審計需要將常規審計與審計調查相結合，如深入到鎮、鄉、村、戶，通過現場檢查、詢問、盤點、核對，核實災情上報情況，落實重建資金的分配及使用實情，發現災情虛報錯報、重建資金私分、挪用等違法違規行為;以項目建設程序為主線，通過跟蹤審計，采用現場檢查、核對、分析性復核等方法，檢查重建項目的效益性。災情上報不實、擠占挪用救災資金、重建項目效益低、少數基層干部以權謀私等問題大多發生在縣、鄉兩級，因此審計人員一定要深入到基層和災民家中進行實際調查，依靠來自基層的取證對這些問題進行查證、揭露。對于一些習慣了審查大數額資金和集中審計方式的審計人員，要及時轉變思維方式和審計方式，在救災資金的審計調查中要廣泛深入地開展調查研究，認真查找現行救災資金管理體制和運行機制中存在的問題，提出切實可行的建議。

（四）公共危機后續審計階段 經過危機救助和災后重建，至本階段，社會、經濟秩序基本恢復正常，重建項目亦陸續完工，災區群眾基本生活得到保障。審計人員面臨著重建項目質量不合格、審計建議未能落實、危機管理低水平重復等方面的審計風險，相應地，審計目標應定位于重建項目的效益性、審計建議的效果性和危機管理內部控制的健全性。為此，審計人員應重點開展如下審計工作：

（1）重建項目后評價情況審計。重建工作中，很多項目工期緊張，招標投標周期短，但同時又必須確保重建項目的質量，為此，在建設項目交付使用、運營一段時間后，審計人員需要針對重建項目的后評價開展審計。主要審查內容包括：一是后評價項目的選定是否合理，是否遵循成本效益原則和重要性原則；二是進行后評價的時點選定是否合理，是否會由于間隔太長而使管理者缺乏緊迫感，消極對待審計意見和審計決定；三是參與項目后評價的機構和人員組成是否符合要求，是否具有縝密的思路和科學的方法；四是后評價方法采用是否適當、先進，查處的問題是否證據充分、定性準確，經得起檢驗；五是項目評價所用經濟指標和技術指標是否全面、適當，主要指標完成情況是否真實，是否達到預期目標，項目后評價報告是否全面、完整等。

（2）審計建議落實情況審計。落實審計建議的過程同時也是被審計單位糾正問題、健全危機管理制度、完善危機管理機制、檢驗審計成效的過程。主要包括：一是了解被審計單位是否成立整改工作領導小組，針對審計報告提出的問題進行原因分析；二是檢查對審計發現的問題是否已經采取或將要采取措施；三是檢查審計建議是否得到實施，其實施效果如何，若審計建議未得到實施，其原因是什么等。

此階段，審計人員主要采用對比分析、現場核查、溝通協調、重點追蹤、分析判斷等方法，開展重建項目后評價審計，檢查審計建議落實情況。審計人員將后評價過程中取得的資料與項目規劃時的數據相比較，從中發現存在的問題；在后續審計中仍應強調資產的賬實相符，審計人員通過現場核查，找出與賬面資料不符的資產；根據測評中發現的內部控制的重要缺陷與被審計單位進行溝通，幫助被審計單位重新建立與完善內部控制和內部管理制度；對于發現的問題要采取重點跟蹤的方法定期進行復核，保證審計建議得到落實；此外，在后續審計過程中，審計人員要充分利用分析判斷的能力，包括直覺判斷能力、比較判斷能力、歸納判斷能力及演繹判斷能力，節省審計資源，發現審計問題，確保審計質量，督促審計建議落實。

總之，審計應貫穿于公共危機管理的全過程，并突出審計重點。事前審計以預防為主，意在強化危機管理人員危機預防意識、督促建立危機預警系統、提高危機風險識別、分析和應對能力；事中審計通過救災款物跟蹤審計，保證救災款物籌集、管理、分配和使用的真實性和合規性；事后審計重在保障災后恢復重建資金分配使用及重建項目的效益性；而后續審計則在于促使落實審計意見和建議、評價危機管理的效果。在不同的審計階段，審計人員根據審計環境特點，識別審計風險，決定審計目標，確定審計內容，開展審計活動，通過事前、事中、事后和后續審計的有機銜接，推進著公共危機審計在螺旋式上升中不斷向前發展。

［1］蔡春、李江濤、劉更新：《政府審計維護國家經濟安全的基本依據、作用機理及路徑選擇》，《審計研究》2009年第4期。

［2］王中信：《重大突發性公共事件全過程跟蹤審計方式探討》，《審計研究》2009年第6期。

［3］楊德明、夏敏：《重大自然災害后的政府審計行為研究》，《審計與經濟研究》2009年第5期。