固定資產進項稅抵扣會計處理與改進

江蘇聯合職業技術學院蘇州旅游與財經分院 陳兆芳

一、固定資產增值稅抵扣政策解讀

（一）抵扣主體 增值稅的納稅義務人有一般納稅人和小規模納稅人之分。一般納稅人是按照當期銷項稅額減去當期進項稅額來計算當期應納稅額的，而小規模納稅人是按3%的征收率計算當期應納增值稅額的，顯然“進項稅額”是針對一般納稅人的特有概念，因此只有一般納稅人取得固定資產其進項稅額在符合國家有關規定的前提下才可以抵扣，即固定資產增值稅的抵扣主體是一般納稅人。小規模納稅人取得固定資產其進項稅則不允許抵扣。

（二）抵扣時間 稅法對固定資產進項稅抵扣的時間界限是“2009年1月1日”。這一規定明確了二點：一是經濟業務發生的時間是在2009年1月1日以后；二是以開出增值稅扣稅憑證的日期為準。

（三）抵扣范圍 《增值稅例行條例實施細則》從使用目的和種類兩方面來確定固定資產抵扣的范圍。因此規定：只有專門用于非應稅項目、免稅項目等的固定資產，其進項稅額不得抵扣，對于混用的固定資產，其進項稅則可抵扣；可抵扣的固定資產僅指機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等動產。因此可將固定資產抵扣的范圍確定為生產經營用動產（包括專用的和混用）。而會計上所認定的房屋、建筑物等不動產、非生產經營用動產以及購置屬于納稅人自用消費品的小汽車、游艇、摩托車等應征消費稅的動產等固定資產，稅法不允許抵扣增值稅進項稅。

（四）抵扣依據與扣稅時限 扣稅依據是指納稅人據以抵扣的原始憑證。具體包括符合規定的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據，除此之外的原始單據不可作為抵稅的依據。抵扣時限則是指納稅人申請抵扣的時期。如專用發票，稅法規定應在開具之日起180日內申請認證，該認證應在當月進行申報抵扣，超過抵扣時限，就不能進行進稅額的抵扣。

二、固定資產可抵扣進項稅的會計處理

（一）外購生產經營用動產 一般納稅企業外購的生產經營用動產，如機器、設備等，支付的增值稅取得增值稅扣稅憑證的，其進項稅額可以抵扣，同時取得正規運輸發票的運輸費用，可按7%計算進項稅額抵扣。會計處理方法與物資采購的會計處理方法一致。具體的會計處理是：按取得時確定的成本借記“固定資產”或“在建工程”賬戶，根據認證并申報的扣稅憑證上注明的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶（如有支付運費，且取得貨運發票，也可一并抵扣），同時按價稅款合計貸記“銀行存款”等賬戶。

（二）自建生產經營用動產 為自建生產經營用動產而購入的工程物資的進項稅額可以抵扣，借記“工程物資”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；但領用原材料的進項稅額則不需轉出，領用自產產品也不用作為視同銷售處理，只需直接將領用材料和領用自產產品的成本計入“在建工程”賬戶即可。

（三）其他方式取得的生產經營用動產 一般納稅人通過投資者投入、接受捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產經營用動產，同時取得增值稅專用發票等扣稅憑證，增值稅進項稅額都可以抵扣。其會計處理為：按照扣稅憑證上注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，按照投資合同或協議約定的價值，借記“固定資產”等賬戶，如為接受投資者投入的生產性設備，則按照其在注冊資本中應享有的份額，貸記“實收資本”或者“股本”賬戶，差額計入“資本公積——資本溢價”賬戶；如為接受捐贈的生產性設備，則按照確認的固定資產價值和增值稅進項稅額之和，貸記“營業外收入”賬戶；如通過非貨幣性資產交換和債務重組等方式取得生產性設備的，貸記“應收賬款”等有關賬戶，由此發生的利得或損失分別計入營業外收入或營業外支出。

三、固定資產不可抵扣進項稅的會計處理

（一）取得時明確自用 根據稅法的有關規定，取得時明確自用的固定資產，其增值稅的進項稅額不能抵扣，這類情況在會計處理上可直接計入相關資產或項目的成本中。（1）自建不動產在建工程。自建不動產在建工程為非增值稅應稅項目，因此為不動產在建工程購進的材料、附屬設備和配套設施等發生的進項稅額不得抵扣，應計入工程物資或在建工程成本。其會計處理是：按支付的全部價款（包括增值稅），借記“工程物資”或“在建工程”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；因自建不動產領用的原材料等，貸記“應交稅費一應交增值稅（進項稅額轉出）、“原材料”等賬戶，同時借記“在建工程”賬戶。如果企業為建造房屋建筑等不動產工程領用了本企業產品，則應作為視同銷售，按領用產品的成本及應負擔的增值稅額之和借記“在建工程”賬戶，分別按領用產品成本和應負擔的增值稅額貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。（2）購建非生產經營用動產。如果企業將外購的機器設備等動產直接用于集體福利等非生產經營項目，購進時支付的增值稅及相關的運輸費用都不能抵扣，而將其直接計入該資產的成本。如果企業自建非生產經營用動產，那么購入工程物資時相關的進項稅額不能抵扣，直接計入工程物資的成本；建造過程中領用生產用料，其進項稅額需轉出；領用自產產品視同銷售，按計稅價格計算確認增值稅銷項稅額。其會計處理與自建不動產在建工程相同。（3）自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇。企業購進的既可用于生產經營，也可用于個人消費的摩托車、汽車、游艇等固定資產，其支付的進項稅不能抵扣，按支付的全部價款（包括增值稅、消費稅等），借記“固定資產”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

（二）取得后用途改變 企業取得允許抵扣進項稅額的固定資產后，如果相關固定資產的用途發生改變，即將固定資產用于不允許抵扣進項稅額的固定資產使用，則應按照固定資產凈值（按照企業會計準則計提折舊后計算）和適用稅率計算不得抵扣的進項稅額。這里的固定資產凈值應是不含增值稅的，如計算時為含稅固定資產凈值，則應換算為不含稅固定資產凈值。其會計處理為：借記“固定資產”、“在建工程”等賬戶，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶。

（三）非正常損失 固定資產因非正常損失而發生報廢、毀損時，原已抵扣的進項稅額應當轉出，其計算方法與上述用途改變固定資產不得抵扣進項稅額的計算方法相同。其會計處理是：按已提折舊額借記“累計折舊”賬戶，按固定資產凈值計算的不得抵扣稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶，按原價貸記“固定資產”賬戶，借貸差額借記“待處理財產損溢”、“固定資產清理”等賬戶。

四、固定資產進項稅抵扣處理中的注意事項及改進建議

（一）固定資產進項稅抵扣處理中的注意事項（1）購入固定資產運輸費抵扣的匹配。一般納稅人購入的固定資產發生的運輸費用能否抵扣，主要取決于該購入固定資產的進項稅額能否抵扣。如該固定資產的進項稅額可以抵扣，則相關的運輸費也可抵扣，反之，則不能抵扣。（2）固定資產進項轉額轉出的條件與時間。進項稅額轉出的條件應是固定資產在之前取得時符合抵扣的相關規定，并已通過稅務機關的相關認證，在會計處理上也已計入了“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，但之后由于用途改變或發生非正常損失，才需要作進項稅額轉出處理；而固定資產進項稅額轉出的時間一定發生在2009年1月1日以后取得的固定資產，之前取得的固定資產由于不能進行進項稅額的抵扣，即使之后由于用途改變或發生非正常損失，也不存在進項稅額的轉出問題。（3）固定資產正常報廢與非正常報廢處理上的差別。固定資產報廢分為正常報廢與非正常損失形成的報廢，只有非正常損失形成的報廢才需要將進項稅額轉出。（4）自建生產經營用動產與自建非生產用動產、自建不動產在建工程在領用生產用料和自產產品時在會計處理上的區別。前者為在建工程領用的原材料的進項稅額不需轉出，將自產貨物用于固定資產建造不需作為視同銷售處理；后者則與前者在處理上正好相反，這在實際工作中十分容易混淆。

（二）改進建議（1）根據需要對固定資產進行重新分類。實務中固定資產可以按照不同的標準進行分類，最常見的是綜合分類法，即將固定資產分成生產經營用固定資產、非生產經營用固定資產、租出固定資產、未使用固定資產、不需用固定資產、融資租入固定資產以及土地等七類。這些分類方法方便了會計核算，但不利于增值稅的核算和繳納，因此有必要對固定資產進行新的分類。由于固定資產進項稅額能否抵扣，主要是通過固定資產是屬于不動產，還是動產，是生產經營用還是非生產經營用等標準來區分的，因此筆者建議可將固定資產分為以下四類：不動產、生產經營用動產、非生產經營用動產和特殊的固定資產（指應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇等）。（2）細化固定資產的明細分類核算。筆者認為一方面要求企業的物資管理部門和使用部門提供詳細準確的使用地點及用途，以便于區分出增值稅應稅項目與非增值稅應稅項目、生產經營用與非生產經營用以及動產與不動產使用；另一方面則要求財務部門根據物資管理和使用部門提供的詳細信息按照上述固定資產新的分類方法進行明細核算。只有進行精細的劃分，才能正確核算可抵扣的進項稅額。（3）對未認證的增值稅專用發票合理進行稅收籌劃，采用一定的方法與技巧進行會計處理。按照稅法的有關規定，認證了的增值稅就得抵扣，但如果固定資產抵扣金額較大，當月全部認證并抵扣，可能會出現連續的負申報，這時應充分利用稅法規定的180天的操作空間，即暫時先不進行認證，等待以后各月再認證，顯然，需要會計人員正確進行納稅籌劃，在政策許可的范圍內，運用一定的手段和技巧，把握好抵扣時限，提高企業的資金使用效率。他需要注意的是，從會計核算的及時性要求出發，增值稅無論是否認證，一旦改進了固定資產就需要進行會計處理。

為解決會計和稅務的沖突，筆者認為：對于當月新增固定資產并取得增值稅專用發票而未進行認證的，可在“應交稅費——應交增值稅”二級賬戶下增設“未認證固定資產進項稅額”專欄，用來核算固定資產已經確認并登記入賬，但尚未辦理完進項稅額抵扣認證手續的未確認固定資產進項稅額。其會計處理是：收到發票如果先不認證，根據扣稅憑證上注明的金額：借記“應交稅費——應交增值稅（未認證固定資產進項稅額）”等賬戶；以后經稅務機關認證、批準抵扣后，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，貸記“應交稅費——應交增值稅（未認證固定資產進項稅額）”賬戶；如果沒有通過稅務機關認證抵扣的稅額，則計入固定資產成本中，借記“固定資產”等賬戶，貸記“應交稅費——應交增值稅（未認證固定資產進項稅額）”賬戶。

另外，由于固定資產進項稅的抵扣會涉及到資產的計價和最終損益的確定。而納稅企業在規定的時間內如未完成抵扣憑證的認證，則必然會對固定資產的后續計量產生一定的影響。因此，對于未認證的固定資產，建議先按初次確認的固定資產價值（即不含增值稅）計提折舊，以后等相關手續落實后，對于經認證未通過的，則按新確認的固定資產賬面凈值和剩余年限重新計算每期應計提的折舊。

［例］甲公司（為增值稅一般納稅人）于2011年6月30日向乙公司（同為增值稅一般納稅人）購入一臺不需安裝的生產用設備，收到乙公司開出的增值稅專用發票：買價60000元，增值稅額為10200元，支付的運輸費為l800元（取得正規運輸發票），全部款項開出轉賬支票付清，該設備預計使用年限為10年，采用直線法計提折舊，假設不考慮凈殘值。該企業當月未進行認證。9月8日，該增值稅專用發票未通過稅務機關認證。該企業會計處理如下：

6月30日固定資產購進時的會計處理：

借：固定資產 61674

應交稅費——應交增值稅（未認證進項稅額）10326

貸：銀行存款 72000

7月份、8月份應計提的折舊為：61674/（10×12）=513.95（元）

9月8日未通過認證時的會計處理：

借：固定資產 10326

貸：應交稅費——應交增值稅（未認證固定資產進項稅額）10326

9月份應計提的折舊為：（61 674+10 326-513.95×2）/（120-2）=709.72（元）

［1］財政部、國家稅務總局：2008年第50號令《增值稅暫行條例實施細則》2009年1月1日起實施。