風險導向下政府績效審計的免疫應答模式及其實現路徑

■張友棠 黃 陽

風險導向下政府績效審計的免疫應答模式及其實現路徑

■張友棠 黃 陽

風險導向審計技術是審計歷史上的一次重大革命。然而風險導向審計在我國政府績效審計中的應用并不廣泛，其主要原因在于缺乏針對性和操作性的風險導向審計模式和實現路徑。審計免疫系統論的提出，標志著中國特色社會主義制度下政府審計的重新定位，它強調了政府審計在預防、揭示、抵御國家經濟運行中的障礙、矛盾和風險的重要功能。這對政府績效審計模式的選擇和構建產生重大影響。本文以“免疫系統”理論為基礎，分析風險導向模式下政府績效審計的免疫功能，并依托“生物免疫應答機制”探索風險導向下政府績效審計的免疫應答模式及其實現路徑。

一、風險導向下政府績效審計的免疫系統功能

政府績效審計是以公共利益為出發點，以督促政府有效地利用財政資金為目的，以審查政府管理使用公共資源經濟性、效率性和效果性為內容的政府審計行為。當前政府績效審計模式主要包括結果導向、問題導向、過程導向和風險導向四種。其中風險導向模式是以評價審計風險為中心，強調對政府部門經濟運行中風險的分析與控制。風險導向模式可以有效地提高審計質量、增強政府審計的監督功能。

根據仿生學原理，劉家義于2007年提出了“審計免疫系統論”，該理論認為政府審計是部門經濟運行的免疫系統，它應具有生物免疫系統的免疫預防、免疫監視和免疫自穩三大功能。而風險導向的政府績效審計模式與審計免疫系統論關于關注風險、提前預警、注重治標又治本等方面不謀而合。風險導向模式下政府績效審計的免疫系統功能主要體現在以下三個方面：（1）免疫預防功能。政府績效審計的免疫預防功能是指政府審計機關能提前發現政府部門經濟運行中的不健康因素，并及時采取策略，將風險消滅在源頭。同時，政府績效審計自身具有威懾和監管功效，可以有效防御各種違法行為的侵蝕。（2）免疫監視功能。政府績效審計的免疫監視功能是指政府績效審計通過定期的檢查和監督，發現和查處被審單位已經出現的各種隱患和不軌行為，并在法定權限內進行處理，確保部門經濟的健康運行，防止國家資產的流失。（3）免疫自穩功能。政府績效審計的免疫自穩功能體現在兩方面，一是指政府審計人員要保持和提高自身素質和技能，實現自我穩定。二是體現在政府績效審計的修復功能，對被審單位中發現的缺陷和問題進行反饋和分析，并提出建議，對相關制度和體制加以完善，防止風險的再次發生。

二、風險導向下政府績效審計免疫應答模式的基本原理

在生物免疫系統中，抗原是機體的異物，它可能會影響機體健康。而免疫應答是機體針對抗原的一種自我保護性生理反應，它的目的是消滅抗原性異物。具體而言，免疫應答過程又分為抗原提呈、特異性識別、細胞活化和分化、免疫效應和免疫反饋五個階段。與生物免疫系統相類似，政府部門經濟運行中遇到的風險同樣會對其造成危害，所以可以把這種風險看作政府部門的抗原，把政府績效審計看作是對風險防御和消除的免疫應答過程。因此，政府績效審計作為國家經濟運行的“免疫系統”，也同樣具有免疫應答機制，它能更早地感受風險、準確地揭示風險，并及時地運用自身擁有的權限去抵御風險，然后客觀地建議政府部門采取針對性措施去消除風險，從而維護國家經濟發展的健康和穩定，實現自身的“免疫系統”功能。

基于此，本文將風險導向理念引入政府績效審計免疫應答之中，運用生物醫學免疫應答模式的五階段原理，將政府績效審計的免疫應答模式也具體分為風險感知、風險特異性識別與評估、風險預警與應對、信息與溝通、監控五個部分。這五個部分具有時間上的連續性和空間上的并存性，它體現了政府績效審計事前防御、事中監控、事后修復的全過程、全方位的三大免疫功能，適應了時代發展對政府審計轉型提出的新要求。

三、風險導向下政府績效審計免疫應答模式的實現路徑

（一）風險感知

“風險感知”是政府績效審計免疫應答的發動階段。政府績效審計要對政府部門經濟運行中出現的各種不健康的苗頭保持持續性關注，特別對于那些異常的現象，如會計憑證的缺失、高層管理人員的離職等，這些異常可能蘊藏著更高的風險。在對風險進行基本分析后，需要確定這些風險對政府部門造成的影響程度，把影響程度較大的風險標識并匯總出來，編制一個風險列表，作為下一步研究的主要對象。“風險感知”階段能夠幫助部門及早發現風險因子，改變傳統政府績效審計主要側重于事后審計的弊端。

（二）風險特異性識別與評估

內部控制是政府部門內生性的“免疫系統”，也稱之為非特異性免疫，它主要識別和應對的風險大多是常規性的問題，例如預算審計、報表審計、合同審計等，這種風險屬于顯性風險。然而對政府部門經濟運行造成危害的風險大多是來自非常規性的隱性問題，比如挪用公款、徇私舞弊等，對于這類問題的識別即為免疫特異性識別。在“風險特異性識別”階段要更進一步分析“風險感知”階段中影響較大風險的歷史、背景、危害對象和受益對象等，然后采用訪談、發放調查問卷等方式確定風險事項的內外部主要影響因素。其中外部影響因素主要包括政策法規、經濟環境等，內部影響因素主要包括部門的組織結構、內控制度等。“風險的特異性識別”可以有效地確定風險會對政府部門經濟具體造成哪些影響，增強識別風險的能力。

風險特異性識別之后，需要進入“風險評估”階段，即評估風險發生的概率和對政府部門造成的影響程度。風險評估的方法主要包括定性和定量分析方法。其中定性分析法可以采取專家評判打分的方式等，定量分析法則可以采用數理統計模型等。此外，政府審計人員還需要通過風險報酬法、比較法等對風險評估方法及其結果進行驗證，以保證其科學性和合理性。

（三）風險預警與應對

在“風險預警與應對”階段，政府審計部門首先應當制定一套風險警級標準，并擬定一份詳細的風險預警報告，然后針對出現警情的風險提出應對措施。而且，不同警級的風險應對的策略也不盡相同。對處于輕度警級的風險，主要以預防策略為主，只需對該類風險進行常規性監控，采取局部調整；對處于中度警級的風險，就應加強對風險的關注和控制，并采取轉移、阻斷等具體有效的措施對其進行抵御；對處于高度警級的風險，政府審計部門就需要成立專門的風險管理小組對該類風險全面研究，分析風險產生的根源、風險傳遞的過程以及導致風險的關鍵責任人，力求根除風險的源頭、切斷風險的傳導路徑，防止風險的進一步惡化。同時，政府審計人員還應對政府部門的風險防范策略的恰當性和充分性進行驗證，并及時進行補充和改良。

（四）信息與溝通

“信息與溝通”功能主要源自于政府績效審計中多個利益相關者對獲得風險評估和風險管理過程相關信息的需求。一方面，政府部門為了證實其正在履行國家的受托經濟責任和法律責任，并及時地告知他人，需要獲取信息和傳遞信息。同時，政府部門也希望在部門與部門之間通過信息和溝通，不斷學習彼此應對風險的經驗，提高自身風險管理能力。此外，它也希望部門內部人員能夠獲取風險的相關信息，并將異常現象及時告知管理層。另一方面，政府審計部門在進行標識風險、識別和評估風險的特異性、制定應對風險策略時，需要通過在系統內外進行信息的傳遞和溝通來獲得相關的信息。同時，政府審計部門作為國家經濟監督部門，它也需要利用審計部門的確認報告為其已履行職責獲取證據。

（五）監控

監控是政府績效審計免疫應答模式中的反饋階段，它的主要功能是通過在風險控制策略的實踐中，不斷檢驗和監測其正確性和有效性，并對失效的環節進行及時調整，使免疫應答系統能在人工協助下實現自身的免疫功能。同時，政府績效審計的監控功能可以充分關注部門經濟運行中的宏觀、微觀風險，持續性地給政府部門提出預警防控措施，并在監控中不斷學習、不斷積累經驗，逐步提高政府績效審計的修復體制和抵御風險的能力。

武漢理工大學管理學院）

（本欄目責任編輯：鄭潔）