動態收益計量重要貢獻者:西德尼·斯圖爾特·亞歷山大

長江大學 舒利敏 中南財經政法大學 許家林

西德尼·斯圖爾特·亞歷山大（Sidney StuartA lexander，1916～2005）是20世紀美國著名的會計學家之一，特別是其所著《動態經濟中的收益計量》，又譯《動態中的收益計量》一書，對現代會計理論的發展有著重要的影響。

一、個人簡要生平

1916年5月3日，亞歷山大出生在美國賓夕法尼亞州的森林市。1936年，他以優異的成績從哈佛大學畢業后繼續在校深造，于1938年獲得碩士學位，1946年獲得博士學位。

第二次世界大戰期間，亞歷山大在戰略服務辦公室服役，并擔任歐洲國家軍事能力及經濟基礎研究室主任。二戰結束后，亞歷山大擔任國務院和經濟合作局（或稱馬歇爾計劃署）顧問，就馬歇爾計劃的預計費用進行咨詢，并建議其啟動。1949年～1952年，任職于華盛頓特區的國際貨幣基金組織。爾后，擔任哥倫比亞廣播公司的經濟顧問，為當時新興的商業廣播電視提供了經濟分析。

從1956開始，亞歷山大在麻省理工學院斯隆管理學院和經濟系任教直至退休。

1966年，他就電視教育問題為卡耐基委員會主持了一場題為“全國電視教育系統成本研究”（研討會。該委員會的報告稱之為“公共電視:一個行動計劃”，于是普及了“公共電視”的一個理念，從而導致1967年的公共廣播法通過，并推進了公共廣播事業的發展。

2005年2月26日，亞歷山大逝世，終年89歲。

二、 理論與實務主要貢獻——《動態經濟中的收益計量》（1950）簡析

1950年，亞歷山大出版了《動態經濟中的收益計量》（Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y，又譯《動態中的收益計量》）一書。該書共分五章，其基本內容如下:第一章，為收益的基本概念，主要論述了收益的概念基礎、收益概念的用途、收益的概念、年度收益和經營利潤等問題；第二章，為收益概念的演變；第三章，為確定條件下的收益，主要論述了確定條件下的收益、資產的價值、權益的價值、定義是否間接、單純的經濟收益、收入的現行價值變化、利得和損失的權責發生制與收付實現制的比較，以及波動收益與穩定收益的比較等問題；第四章，為不確定條件下的收益，主要論述了不確定條件下的收益、可靠性與相關性的比較、預期變化、可變收益的概念、可變收益與意外利得，以及可變收益在實務中的計量等問題；第五章，為價格變動下的收益，主要論述了價格的變化、實時收益、實時收益與貨幣收益的比較、凈利潤與混合收益的比較、同期銷售收益與凈銷售收益的比較，以及意外利得是否應計入收益等。亞歷山大在《動態經濟中的收益計量》一書中，所表達的主要學術觀點可簡要歸納如下:

第一，關于收益的內涵問題。一年的收益，從根本上說就是一個自然人或法人在一年中能耗用財富數額，且其在年末和年初的狀況能保持得一樣好。該書的研究主題，即關于“年末和年初狀況一樣好”的涵義問題。書中所討論的是在動態經濟中，當價值因物價變動和對未來盈利能力預期發生變動時，收益計量實務中尚沒有唯一明確而理想的收益概念可供比照。相反，可以設想許多不同的概念，在特定目的下每個概念都有各自的優點。因此，在任何關于收益該怎樣計量是最佳的爭論中，通過訴諸于基本收益概念來解決這一問題極為少見。更常見的是，幾個在考慮中的不同收益計量方法都與收益的基本概念一致，但每個方法都對組成（收益）基礎概念的基本元素給出了不同的解釋。特別是，收益計量實務中的重要變動與“一個自然人（或法人）的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義的不同解釋有關。

第二，關于收益計量方法的選擇問題。因為“一個自然人（或法人）的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義可能存在不同的解釋，也因為任何收益概念只能通過其使用來證明其合理性，所以在眾多收益計量方法中唯一的選擇標準是不同方法服務于收益使用目的所產生的相對效果。但是，收益事實上可用于很多不同的目的，因此，某一特定目的的最佳收益計量可能不是很適合另一特定目的即是很自然的。也就是說，或者設計出一個對多種目的適用但是又對每個目的都不完美的折中方法；或者針對每一種目的都設計出一種具有針對性的方法。在實務中，這兩種方案都被使用過。在不同收益概念中做出選擇，不僅僅是受某種計量方法最能服務于已有目的的想法支配。另一個對會計方法發展產生巨大影響的因素是會計師試圖減少對執業人士職業判斷所負的責任。這種規避責任的企圖導致會計人員為合理的會計核算設立了兩條要求，即客觀性和謹慎性，這在某種程度上限制了會計方法的選擇。當會計人員在某種程度上已經實現了客觀性和謹慎性時，他們也把收益計量轉變為一項更安全的活動，但同時也使得收益核算只能部分地實現所試圖達到的目的。任何使用會計人員收益計量結果的人，尤其是商人，必須通過自己的主觀判斷將會計人員的收益計量結果調整為與現實一致，而這種主觀判斷正是會計人員所回避的。事實上，與商人行為和責任相符的最終評估收益的必要主觀判斷，要比會計人員更多。所以，會計師自然不應該承擔上面所提到的責任。但必須承認，由會計師計量的收益，對任何特定用途而言確實不夠理想和恰當。因為本身存在于收益計量中的主觀判斷，已經被會計師們規避掉了。

第三，關于可變收益概念的引入問題。經濟學家設計的收益的概念主要與“未來是確定的”這一情況相適應。當未來能合理確定時（如債券或年金），會計師即采用經濟學家關于收益的觀點。但是在企業收益計量中，上述觀點卻被放棄了，可能是因為企業經營固有的不確定性。為了將經濟學家的收益概念和會計師的收益概念進行有意義的比較，經濟學家的收益概念必須以某種方式擴展到未來不確定的情況下。這種擴展可通過引入可變收益的概念來實現，關于可變收益的概念在該書第四章有詳細論述。可變收益是指一年內的收入減去事先確定的調整額，可以視為在不確定環境下經濟學收益概念應用的代表，也可與會計師按照慣例計量的收益進行比較。

第四，關于現行價值是否應計入收益的問題。會計師計量的收益與經濟學家的收益概念之所以偏離，其主要原因系與其追求客觀性有關。會計實務由歷史成本與歷史收入的配比組成，因而其僅處理已記錄的事項，且其唯一的困難也是會計的傳統難題，即如何使那些與任一特定期間有關的已記錄的事項相匹配。商譽或現行價值的變化，不是已記錄事項而是對事項未來進程的判斷，其通常不允許記入會計師的收益記錄。從經濟學家的角度來看，現行價值的變化卻應該計入收益，因為其確實影響了一個人能處置的財富數量并使其期末的狀況與期初保持的一樣好。而且，在收益計量中包含現行價值變化能更好地適用于多個用途。雖然會計實務中根據客觀性的需要將現行價值的變化排除在收益計量之外，但有爭議認為，試圖以會計原則為借口來證明將現行價值的變化排除在收益之外是合理的做法，應當是沒有根據的。

第五，關于收益應該以貨幣計量還是以實值（貨幣購買力）計量的問題。會計師的收益概念與經濟學理論觀點的第二個不同，是會計師接受用貨幣衡量價值，然而經濟學推理則更常用實際價值計算，例如根據貨幣購買力來衡量。這并不代表經濟學家認為當價格水平變化時，以貨幣價值來衡量收益是錯誤的。但是整個經濟學推理的方向，則是傾向消除貨幣計量的假象并且鼓勵按實值計量。關于收益計量的最激烈的爭議，從根本上說，在于將收益是以貨幣計量還是以實值計量，特別是折舊是以歷史成本還是重置成本為計量基礎，從根本上取決于收益是以貨幣計量還是以實值計量。因為支配收益界定的最終標準是收益所服務的目的，所以選擇用貨幣計量還是實值計量取決于已有的目的。然而，使用哪種程序的問題不能根據會計原則來解決，只能根據哪種程序在應用中運行得最好為依據。如果一種方法運行得更好，那么這種方法就優于其他方法，且求助于一般（會計）原則可能淡化支配選擇的社會哲理或實際經驗。適用于任一用途的收益沒有理由不能被界定得最完美以服務于相關的一般福利和利益。當這些利益相互沖突時，應通過比較不同的利益和要求權的價值來解決問題，而不是求助于一個“真的”收益概念，并使收益計量獨立于所服務的目的。

第六，關于資本利得是否應計入收益的問題。收益計量爭議的另一個未解決的問題是資本利得是否應計入收益。這個問題可以通過將資本利得分解為兩部分得到些許解決:一方面，類似于債券價值評估中的利得，可以很明確地確認為收益；另一方面，若一項資產的市場價值變化，其是否計入收益就很有爭議。資本利得的第二個構成部分是意外利得，將它排除在資本利得之外的主要爭議在于，意外利得不是對一個人狀況變得更好程度的衡量，而僅僅是對這個人現有的富裕程度評價的修正。然而，即使這個觀點被認同，這意味著過去某個時候取得的一項資產在現在被認為其價值比其當時（取得時）所認為的更多，更確切地說，是其現在的價值比當時取得這項資產花費的成本更多。因此，意外利得必須計入某一期間的收益，且意外利得區別于其他形式收益的主要方面是在資產的擁有期內，將意外利得與某一特定期間相聯系存在困難。

亞歷山大認為，收益應以貨幣計算還是以實值計算和資本利得是否應計入收益，這兩個問題都體現在折舊是以歷史成本還是重置成本為基礎計量的矛盾上。現行會計實務將折舊建立在歷史成本的基礎上，這意味著收益將以貨幣計算。企業所使用資產的資本利得計入收益，即以歷史成本為基礎計提的折舊和以重置成本為基礎計提折舊造成當年收益的差異可被視為以貨幣計量的固定資產的資本利得，而這部分資本利得已經計入了當年的收入。如果資本利得不應計入收益的觀點被采用，那么重置成本就應成為折舊計量的基礎。如果以購買力計量而不是以貨幣來計量的收益（甚至包括資本利得）被采用，那么折舊計提就應根據一般價格水平的變化而不是所擁有具體資產的重置成本變化而調整。但如果將資本利得計入收益并且用貨幣計量收益，那么現行實務就需建立一種簡潔而自動的分配方法，以正確核算需折舊資產使用壽命期內產生的以貨幣計量的資本利得。

亞歷山大《動態經濟中的收益計量》一書的重要貢獻，是強調了使用現時成本會計的必要性。葛家澍教授認為，該書對會計計量問題表達的三個基本見解，具有重要的理論價值:一是他不主張采用單一的計量屬性；二是他認為計量屬性應服從于決策模式，因而應適用不同決策者的需要而選用不同的計量模式；三是他設想在理想的模式下，對企業資本化價值及其變化進行計量而不贊成采用一般物價水平為計量標準。

20世紀70年代初，亞歷山大所著《動態經濟中的收益計量》被選入由美國堪薩斯州立大學的羅伯特·雷蒙德·斯特林（R obert R aym ond Sterling，2006年入選會計名人堂，列第80位）主編的“會計經典叢書”中，這套叢書共收錄了十四本經典名著，其中列為第一本書的內容，即是由“企業收益專題研究組”于1950年5月13日組織研討會上交流的論文所構成的，書名為《有關企業收益計量的五篇專題論文》，列入該書的五篇論文有:西德尼·斯圖爾特·亞歷山大的《動態經濟中的收益計量》；馬丁·布朗佛布倫的《物價水平變動條件下的企業成本與收益》；所羅門·法伯坎特（Solom on Fabricant）的《貨幣理論視角的企業收益概念》；所羅門·法伯坎特（Solom on Fabricant）的《考慮通貨膨脹影響與變化的企業收益計算》；克拉克·渥布頓（Clark W arburton）的《貨幣理論與價格水平的未來趨勢》。

［1］陳今池:《現代會計理論》，立信會計出版社1998年版。

［2］葛家澍:《西方財務會計理論問題探索（一）》.《財會通訊》2005年第1期。

［3］A lexande，Sidnery．S.，Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y in Five M onographs on Business Incom e，A m erican Institute of C ertified Public A ccountants，1950 ；London:Sw eet and M axw ell，1950 and 1962.

［4］A lexander，Sidney S.T he M arshall Plan.D escription［W ashington，D.C.］:N PA InternationalPolicy C om m ittee，1948.

［5］Sidney Stuart A lexander，http://www.tiac.net/ˉmabaker/ssa.htm l，2010-08-05.