中美高等院校會計制度比較研究

梧州學院 魏乾梅

一、我國高等院校會計制度現(xiàn)狀

（一）預算管理模式使用效力差及透明度模糊 我國目前執(zhí)行的《高等學校會計制度》是1998年頒布實施的（財預字〔1998〕105號）?；仨?4年的歷程，《高等學校會計制度》為高等院校會計工作進一步規(guī)范化制度化、為全面提高高等院校會計信息質(zhì)量打下了良好的基礎。目前我國高等院校預算管理基本上是實行零基預算模式，學校和財政部門（政府）之間沒有建立相應互動的公共資源數(shù)據(jù)庫、專項支出項目數(shù)據(jù)庫和公共財政資源信息控制系統(tǒng)，缺乏明確的支出定額標準和資源共享預算模塊。這種零基預算模式下財政資金使用率不高，預算透明度模糊，而且所披露的會計信息如項目與資金以及資金與績效的配比性、預算編制與資金管理規(guī)范化、預算管理與資產(chǎn)管理和財務管理三者之間銜接性，無法達到真實可靠、科學精細和績效評價的目的。

（二）會計核算基礎制度設計不合理 相比《企業(yè)會計制度》，《高等學校會計制度》的建設則顯滯后，遠遠跟不上時代發(fā)展的步伐，與美國完善的高等院校會計制度相比差距更大。隨著我國經(jīng)濟體制改革和財政體制改革的不斷深入，社會經(jīng)濟的轉型，我國社會各項改革特別是財政體制改革的不斷深入和創(chuàng)新，高等院校在性質(zhì)、結構、規(guī)模、經(jīng)濟活動范圍、目標等方面發(fā)生了很大變化，反映和監(jiān)督這些經(jīng)濟活動的會計工作也必須隨之變化。但事實上，作為會計工作的理論與實務的法定依據(jù)和支撐點——《高等學校會計制度》建設，并沒有隨著形勢的變化而及時創(chuàng)新變革，高等院校會計制度中的預算管理、會計核算、財務報告分析等方面的會計理論與會計實踐還有待進一步改革與完善。會計核算基礎的制度設計不科學，造成收支計量與確認存在局限性。會計核算基礎即收支確認一般有兩種方式即收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。現(xiàn)行《高等學校會計制度》規(guī)定，經(jīng)營性業(yè)務的會計核算中采用權責發(fā)生制，其他的非營利性業(yè)務采取收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制模式下的會計核算只確認實際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項。近年來，高等教育迅猛發(fā)展，一些新的業(yè)務或事項如投融資等業(yè)務趨向企業(yè)化或國際性，此外，高等院校后勤服務社會化、企業(yè)化管理改革后，其反映和披露當年的會計信息特別是收支結余的會計核算，在現(xiàn)行的《高等學校會計制度》中缺乏可操作性的會計處理依據(jù)，既沒有規(guī)范性卻又急需處理解決。顯然，收付實現(xiàn)制這一核算方法已面臨嚴重挑戰(zhàn)和不適。會計科目體系不完整，核算內(nèi)容不全面。主要體現(xiàn)在以下方面:一是“對外投資”成果的核算在“其他收入”反映缺乏科學性。對外投資的收益或虧損同在一個科目對沖核算，既違反收支兩條線管理的有關規(guī)定，也容易掩蓋國有資產(chǎn)流失的真相，尤其是當“對外投資”虧損和其他項目來源收入金額同增時，兩者存在對沖核算，“其他收入”科目反映的結果最終為較小甚至為0，這樣的會計信息完全誤導財務報告使用者。而隨著校企合作不斷深入，高?？蒲谐晒D化率不斷提升，高校的對外投資業(yè)務將不斷拓寬，如會計核算處理不當，容易造成國有資產(chǎn)流失。二是接受投資或捐贈時，現(xiàn)行制度反映在負債類往來科目“其他應付款”、“預收賬款”和收入類科目“其他收入”科目。目前的地方高校管理體制與投資機制，促使校地合作不斷增強，地方高校不斷提升對地方經(jīng)濟社會發(fā)展的貢獻度，而高校在走近企業(yè)走向市場服務過程中，接受投資或捐贈事務日益頻繁，如企業(yè)對學校的捐資助學款，校企共建實驗室，校企間的設備技術、資金人才合作，資源共享，使高校資金來源渠道進一步拓寬，建設資金日益多元化?，F(xiàn)行制度規(guī)定，上述業(yè)務通過“對外投資”科目，并按成本法核算。這種核算方式，容易導致高等院校會計實務存在投資或捐贈項目收支核算混亂的問題。三是收回投資的會計核算在現(xiàn)行《高等學校會計制度》中沒有規(guī)定。市場經(jīng)濟性質(zhì)，使校企聯(lián)營有解體、合并等諸多可能。一旦聯(lián)營失敗而解體，以教學設施或科研設備儀器等實物資產(chǎn)的投資清算，尤其是投資虧損的會計核算等新的問題，在現(xiàn)行制度尚未提供會計處理依據(jù)，缺乏高等院校對外投資核算、管理和監(jiān)督的規(guī)范性和統(tǒng)一性。四是融資業(yè)務的核算不完整。高等院校主要是從事“人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務”等社會建設活動，其資金來源主要依靠國家財政補助。現(xiàn)行制度規(guī)定，利息收入在“其他收入”科目反映，貸款業(yè)務通過“借入款項”科目核算。1999年全國高校擴招以來，政府對高等教育投入遠遠跟不上高等教育改革與發(fā)展之需，資金供求矛盾日益突出，從而促使高等院校投融資業(yè)務不斷拓展，尤其是教育部《全國教育事業(yè)第十個五年計劃》（2001）提出的“適當運用財政、金融、信貸手段發(fā)展教育事業(yè)，合理使用銀行貸款，繼續(xù)爭取世界銀行貸款項目”的政策支持，部分高等院校通過向有關部門或機構籌措資金來進行基本建設，或者開展組織事業(yè)收入或經(jīng)營收入活動以增加財源。因此，負債經(jīng)營已客觀存在于高等院校財務活動中，而且隨著舉債數(shù)額越來越大，財務風險越來越高，對高校資產(chǎn)負債率等財務風險預警與控制已越來越迫切。但現(xiàn)行制度沒有對出現(xiàn)的這些新的業(yè)務活動和管理要求而進行相應的補充與完善。五是固定資產(chǎn)核算不能反映其真實價值。因固定資產(chǎn)價值隨著使用、技術和時間等因素而逐漸損耗或報廢，因此，對其價值核算應該是相應變動的。但現(xiàn)行制度對此無明確規(guī)定。目前，高等院校只核算固定資產(chǎn)賬面原值，既不計提折舊，也不計提修購基金，使得固定資產(chǎn)在處置前始終按照原值記錄和核算。這種核算方式無法反映固定資產(chǎn)的實時價值和損耗信息，價值管理與實物管理相背離，無法滿足高校資產(chǎn)管理和成本核算的要求。六是基建項目核算不規(guī)范，會計信息不全面完整?，F(xiàn)行制度規(guī)定高?；窘ㄔO按照《國有建設單位會計制度》另設賬套核算，從而獨立于高校事業(yè)經(jīng)費賬套核算。這種條塊分割的核算及管理方式，尤其是基建融資等資產(chǎn)負債未在高校事業(yè)單位會計報表中得到全面反映，使得高校整體財務狀況及經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量無法得到全面完整客觀地反映，既造成會計信息不完整，嚴重影響會計信息質(zhì)量，不利于加強高校資產(chǎn)負債管理，同時，不利于財務報告使用者尤其是政府相關職能部門對高校基建項目和投融資行為及其風險進行實時跟蹤與防范監(jiān)控。

（三）財務報告與財務分析存在缺陷 會計報表設計不規(guī)范，體現(xiàn)在以下方面:一是現(xiàn)行制度把支出項目和收入項目也作為構建高等院校資產(chǎn)負債表的基本框架元素，即“資產(chǎn)+支出=資產(chǎn)部類總計”和“負債+凈資產(chǎn)+收入=負債部類總計”，顯然，表中的“支出”被作為一項“資產(chǎn)”定義，“凈資產(chǎn)”和“收入”被作為一項“負債”定義。這不但與“支出”、“資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”和“收入”各自的基本內(nèi)涵不相關，而且也虛增了資產(chǎn)和負債。根據(jù)國際慣例，資產(chǎn)負債表是反映單位財務狀況的靜態(tài)報表。由此可見，現(xiàn)行制度的高等院校會計報表設計違反了國際慣例的不應涉及收支類動態(tài)項目的有關規(guī)定，而且這種設計的缺陷，與“收入支出總表”存在重復設置。二是“事業(yè)支出”明細表的設計與制度規(guī)定不一致。現(xiàn)行的“事業(yè)支出”明細表的職工福利費和助學金分別在“公用支出”和“對個人和家庭的補助支出”反映，而制度的附則中規(guī)定“人員支出”也包括職工福利費和助學金方面的內(nèi)容。此外，“事業(yè)支出”明細表缺乏對科研、教學項目收支核算的規(guī)范與信息披露要求，從而導致高校會計實務存在科教項目收支核算混亂的現(xiàn)象。三是基建的資產(chǎn)負債表無法全面反映高等院校真實的財務狀況。現(xiàn)行制度要求高等院校的基建項目獨立于事業(yè)單位經(jīng)費賬套而另設賬套核算，卻又沒有要求期末或定期進行會計報表合并和報表披露等完善的會計核算和會計信息披露體系的相關規(guī)定，從而導致部分高校財務管理面臨著諸如融資、信貸、信用、現(xiàn)金流量、內(nèi)控機制失控等諸多風險未能被相關部門及時發(fā)現(xiàn)和預警。另外，財務分析存在局限性，缺乏對報表附注披露內(nèi)容的規(guī)范。現(xiàn)行制度的財務指標內(nèi)容包括經(jīng)費自給率、人員支出與公用支出分別占事業(yè)支出的比率、資產(chǎn)負債率等。隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善，現(xiàn)行會計制度規(guī)定的財務分析內(nèi)容與指標已不適應預算管理、成本核算與績效評價的客觀要求，尤其是沒有明確區(qū)分流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、流動負債非與流動負債，缺乏對高校重要經(jīng)濟活動如科研、招標采購、基建項目、融資等績效評價等方面的重大會計信息披露，容易造成管理目標不明、責任不清、效率不高、鋪張浪費甚至財務風險等后果。

二、美國高等院校會計制度現(xiàn)狀

長期以來，美國“高等教育機構分為兩種:一種是公立高等院校，本質(zhì)上是歸政府所有；另一種是私立高等院校，是不屬于政府的非營利組織。相比較而言，前者通過州政府撥款取得的收入占總收入的比重要大一些，而后者的收入來源在很大程度上主要依賴學費、私人捐贈和科研補貼”。在美國，政府制定了一套完善的高等院校會計制度，以公立高等院校會計制度為例（下同），1999年美國政府會計準則委員會發(fā)布的第35號準則:公立高等院?；矩攧請蟊砑肮芾韺佑懻撆c分析。這項準則“將公立高等院校視作專門用途政府機構、企業(yè)基金組織或者其他政府組織的組成部分”，同時規(guī)定:美國公立高等院校必須根據(jù)政府會計準則委員會第35號準則對交易事項進行會計處理和編制財務報表，“該準則要求提供管理層討論與分析，報告基礎設施資產(chǎn)。要求必須采用權責發(fā)生制，資本資產(chǎn)要提折舊，需按直接法編制現(xiàn)金流量表”，規(guī)定“基本財務報表與州及地方政府中的企業(yè)基金報告方式相同，其中包括凈資產(chǎn)表、收入費用及凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表，并“可以選擇在年報中附加以基金為報告基礎的財務信息”，即實行“雙軌制會計”?？梢哉f，完善的美國高等院校會計制度是美國建立一個民主、有責任、有能力、高效率、透明的高等教育財務管理體系之根基，也是美國公共財政管理體制的重要組成部分。

三、中美高等院校會計制度研究比較

我國現(xiàn)行的高等院校會計制度相對滯后，遠遠跟不上社會經(jīng)濟發(fā)展和高等教育發(fā)展的步伐，與美國完善的高等院校會計制度相比差距更大。為此，一些專家學者對中美高等院校會計制度進行研究與論證。根據(jù)對這方面的理論研究成果進行綜合分析，發(fā)現(xiàn)有4點特別值得關注:一是研究成果少，搜索《中國知網(wǎng)》及其他一些論文網(wǎng)站，1979年至2010年有關和相似的中美高等院校會計制度研究論文（文獻）各2篇；二是偏重理論研究，實證研究少，對中美高等院校會計制度在內(nèi)容、核算基礎和模式等平面上的研究較寬，而縱深度尤其是對我國高等院校會計制度改革路徑的論證較淺。如易華（2004）“中美高校會計制度比較及啟示”就選擇核算基礎—權責發(fā)生制來研究我國高等院校基金會計模式，劉俊萍（2009）“中美公立高校會計制度比較研究”把研究重點放在制度內(nèi)容上，劉瑞等（2007）“美國高校會計信息披露的特征及對我國高校的啟示”僅就會計信息披露的特征來啟示我國國高等院校會計制度改革；三是在研究方法上，偏重經(jīng)驗研究、學術研究和宏觀研究而哲學研究、實證研究和微觀研究少，靜態(tài)評述多、動態(tài)論證少。朱小平等（2004）“美國高校會計的特征及其啟示”僅就會計特征這一靜態(tài)屬性來研究我國國高等院校會計制度改革；四是在內(nèi)容創(chuàng)新研究等方面，仍存在保守滯后現(xiàn)象，特別是對近年來公共財政管理進行的部門預算、國庫集中支付、政府采購、政府收支分類改革等多項財政體制改革以及高等教育迅速發(fā)展，對我國高等院校會計制度改革提出了更新、更高的要求等這些新鮮內(nèi)容沒有作研究深度的調(diào)整，尤其是對于高校經(jīng)費與基建會計制度建設合并銜接、會計核算科目與報表設置、會計信息質(zhì)量以及財務績效評價等方面的研究，仍然不到位。因此，中美高等院校會計制度研究任重道遠。

四、我國高等院校會計制度改革基本思路

（一）加強預算管理，完善會計核算基礎 根據(jù)政府采購、國庫集中支付制度和收支分類制度的要求，按照綜合部門預算的科學化精細化的管理規(guī)定，除了把高校所有收支（預算內(nèi)和預算外）全部列入高校預算盤子外，還應在零基預算模式基礎上科學設計基本支出定額標準，建立健全公共資源共享數(shù)據(jù)庫、項目數(shù)據(jù)庫和財政信息控制系統(tǒng)，以全面真實反映預算管理、財務管理與資產(chǎn)管理之間事項，不斷提升財政資金使用績效和預算透明度。會計核算采用修正的權責發(fā)生制為基礎，克服現(xiàn)行制度收支計量與確認存在的局限性。即財政撥款事項采用收付實現(xiàn)制，教學科研經(jīng)營活動事項采用權責發(fā)生制。

（二）合理規(guī)范會計科目設置與核算 會計科目的設置與核算內(nèi)容應更趨合理、規(guī)范、科學、配比。高等院校的會計核算科目和內(nèi)容不但與當前財政管理體制改革（國庫集中支付制度改革、收支分類制度改革等）相匹配，而且更真實明晰地反映目前及未來高等學校投融資方面的會計信息，如“折舊”、“投資收益”、“長期股權投資”、“長期債權投資”、“財務費用”等科目及核算內(nèi)容；把融資結構細化，如將“借入款項”區(qū)分為“短期借款”、“長期借款”，以符合高等學校基本建設資金來源存在多元化事實，也有利于資產(chǎn)負債率等財務風險分析與預警。

（三）強化成本管理，歸并核算單位 資本資產(chǎn)要計提折舊，增強高等學校辦學成本意識，強化經(jīng)濟核算，真實客觀地體現(xiàn)會計核算的配比原則。實行“雙軌制會計”，通過“雙軌制會計”核算，進一步強化并完善預算管理。如在會計科目和報表設計上專門單列增加“預算會計科目”。把事業(yè)經(jīng)費核算和基建核算統(tǒng)一歸并為一個核算單位，納入“大賬”，并把基建賬套輔以備查賬核算。改革以往基建核算采用《國有建設單位會計制度》獨立核算方式，以更明晰、完整、全面地反映高等學校財務狀況和經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量，提高會計信息質(zhì)量，有利于財務報告使用者決策。

（四）財務報告設計需與國際接軌，增強報表的通用性 如把資產(chǎn)負債表變更為財務狀況表，并按流動/非流動性對資產(chǎn)和負債項目進行分類列示；資產(chǎn)負債表不再列示收支類科目及內(nèi)容；報表體系中增加“財政撥款收支表”，以滿足財務管理和預算管理的要求；增加“現(xiàn)金流量表”—這主要是出于高等學校投融資實際狀況考慮，可把其設計為年度報表，這對債權債務人了解高等學校總體財務狀況尤其是償還能力具體很重要的意義。“收入費用表”和“預算收支執(zhí)行情況表”設計“本期（年）數(shù)”和上期（年）數(shù)”、“預算數(shù)”和“執(zhí)行數(shù)”，使報表使用者尤其是非會計人員能一目了然最近年度財務狀況，為決策者提供更直接的參考依據(jù)。修正補充完善財務分析內(nèi)容與指標，建議引入績效分析評價指標。根據(jù)新公共管理理論，建立健全一套更加科學、規(guī)范的高校財務分析評價體系，促進高等學校對投融資的審慎和國家資金的安全性負責，同時加強和促進政府部門對公共財政教育支出和高等學校預算外資金支出的績效考評，從財務、經(jīng)濟、技術、環(huán)境和社會福利（公平）等方面進行綜合評估，以全面完整地披露高等學校重要經(jīng)濟活動的績效信息，為進一步加強公共財政轉移支付重大投入（支出）管理目標監(jiān)控奠定基礎。如根據(jù)公共支出績效考評原理，構建高校項目績效評價指標體系分三個層次:第一層次由實施內(nèi)容、功能、資金管理、項目效益（經(jīng)濟效益和公共效益）四個指標構成；第二層次由基本指標構成；第三層次為指標要素，是項目最基本指標。其他如財務預算績效評價體系也可參照執(zhí)行。

［1］魏乾梅:《高校基建內(nèi)控績效評價機制研究》，《財會通訊（綜合）》2010年第4期。