新型保險合同會計相關問題研究

聊城大學數學科學學院 勇小芹

在全球化背景下，由于各國的經濟、文化、法律存在巨大的差異，再加上保險業務本身的特殊性，各國企業開始注重對保險業務進行相應的風險控制管理。因為風險本身具有一定的不確定性，保險成本未來具有不可預見性，各國對保險企業都進行嚴格的監管，且監管規則各不相同，再加上保險企業合同的會計處理非常復雜，所以要想在世界范圍內形成保險合同會計的國際趨同是我們目前面臨的一大難題。要想解決保險合同會計的國際趨同問題，針對保險合同會計制定一套全球范圍內各國都普遍接受的會計準則勢在必行。保險合同會計作為一個國際范圍內研究的熱點問題，其在實務中的相關處理降低了可靠性、可理解性，所以當外部的信息相關者以此信息進行決策時就會對決策造成一定影響。為此，國際會計準則理事會（以下簡稱IA SB）及其前身國際會計準則委員會（以下簡稱IA SC）于1997年開始對保險合同會計進行研究，迄今已有十余年的時間，已經形成了一系列階段性的研究成果。1999年11月IA SC發布了保險會計《問題報告（Issues Paper）》，《問題報告》正文以問題形式提出，全文共討論了20個不同主題的問題，除此之外，報告還對保險合同會計處理中的確認、計量、報告與披露以及保險合同會計準則的適用范圍等內容進行了討論。2001年6月，IA SC向剛改組后的IA SB 提交了一份《原則公告草案（D raftStatem entof Principles以下簡稱D SO P）》。D SO P共分14章，每章除了對具體原則進行闡述外，還對相關會計問題進行了討論，例如，D SO P將保險人是否承擔保險風險作為判斷一份合同是否是保險合同的判斷標準，確定了以統一的計量模式來對保險合同進行計量，并列式了需要報告和披露的具體項目。2003年7月，IA SB發布第五號征求意見稿（ED 5），在ED 5的基礎上，2004年3月，IA SB 發布了《國際財務報告準則第4號——保險合同》（IFR S4）。IA SB在IFR S4中，對準則的適用范圍、定義、確認和計量原則以及報告和披露等問題提出了新的建議和做法，以使相關會計處理得到改進，促進了保險合同會計的進一步發展。2007年5月，IA SB發布了《討論稿——保險合同初步意見（D iscussion Paper-Prelim inary V iewson Insurance Contracts，一下簡稱D P）》，討論了用“三要素”法計量保險負債、保單紅利的問題。2010年7月30日，IA SB 發布《征求意見稿——保險合同（Exposure D raftInsurance Contracts，以下簡稱ED）》，本次征求意見稿確定了會計處理方法采用原則導向、負債采用模塊法計量，以提高財務報告的可比性和質量，總體來看，IA SB和FA SB在保險合同會計的大多數方面基本上達成了一致意見。

一、新型保險合同會計研究主要內容

（一）保險合同準則適用范圍 對保險合同會計進行研究首先要確定該準則的適用范圍。確定保險合同適用范圍上的主要分歧主要在于保險合同項目是為所有企業中與保險合同有關的業務制定會計標準還是為保險公司涉及的所有業務制定會計標準。保險會計指導委員會的意見是以業務是否與合同有關作為判斷保險合同準則適用范圍的標準。后來IA SB在保險合同準則的制定過程中也一直貫徹這一原則。

（二）保險合同定義 2010年7月30日，IA SB發布了《征求意見稿——保險合同》，征求意見稿明確的對保險合同的定義進行了界定。保險合同，是指合同的一種，合同一方（保險人）同意在特定的某項不確定未來事項（保險事項）對合同另一方（投保人）產生不利影響時給予其賠償，從而承擔源于投保人的重大保險風險。

（三）保險合同會計計量模式選擇 保險合同會計計量模式有兩種，一種是遞延匹配法，另一種是資產負債表法。國際上對于保險合同會計選擇哪一種計量模式一直存在爭議。國際會計準則理事會和我國為代表的保險合同會計制度采用的是資產負債表法原則。在資產負債表法下，其相關的收入和費用的定義與確認是與保險資產和負債的變化相聯系的，這樣可以使其與財務報表中的各會計要素的定義具有邏輯一致性。我國采用資產負債表法對保險合同進行計量，這樣可以在靜態上反映保險公司實現的利潤。在資產負債表法下，相關的資產和負債在保險合同簽訂的當時便要得以確認，與此同時確認相關的收入與費用。這一規定使得保險公司在資產、負債、收益與費用初始確認時便可能產生初始的損益，但這一初始損益后期需要用補充性測試的方法進行修正。在資產負債表法下，保險公司當年的盈虧判斷是以所有者權益的增減作為判斷標準的，所有者權益增加，保險公司盈利，相反，保險公司虧損。

（四）保險合同準備金計量 2007年5月，IA SB發布了D P，討論稿顛覆了傳統精算理論和方法，并提出保險合同準備金采用現行脫手價值，進一步推動了我國對保險合同準備金計量的廣泛研究，但這一模式后來因不能提供相關信息等缺點而被放棄。2010年7月30日，IA SB發布ED，ED 中提出了現值計量模式來計量保險合同準備金。在現值計量模式下，保險合同準備金由履約現金流的現值和剩余邊際兩部分構成，從而提高了信息的可比性和透明度，但保險合同準備金的計量模式仍存在一些問題，其會影響IA SB目標的實現，ED 仍需在這方面做出改進。

二、新型保險合同會計研究中存在的主要問題

（一）準備金會計處理降低了會計信息透明度 我國企業會計準則原則性的規定保險公司應當按照保險精算確定的金額計量保險合同準備金。在這一原則下，基于監管目的的保險合同準備金涉及的會計科目有四個:壽險責任準備金、長期健康責任準備金、未到期責任準備金和未決賠款準備金，其中前兩者為壽險保險合同負債，后兩者為非壽險保險合同負債。保監會2007年4月發布的通知中要求保險公司應設立平滑準備金來平滑保險公司的利潤及負債。根據這一要求，保險公司在實際經營中便有可能利用平滑準備金的計提來平滑公司的負債和利潤，從而使得財務報告信息不能真實的反映企業的財務狀況和經營成果，降低了信息的透明度，影響投資者的決策。另外，我國現行的準備金計提過程中存在保單成本重負列支的問題，一是保單成本在取得時已作為當期損益的一部分以費用的形式列支，二是現行方式計提的準備金本身也包含保單成本。保單成本的重復列支造成了企業利潤減少，也在一定程度上降低了財務信息的透明度。

（二）利差損益與會計錯配問題突出 在保險合同會計處理過程中，利率是確定保險定價的一個關鍵指標，監管部門一直對其嚴格限制。在保險定價的確定過程中，如果其實際使用的利率不同于市場利率，承保人便會因此承擔相應的利差損益。在資產負債表計量模式下，如果不根據現行利率調整保險負債賬面價值，那么財務報告中就無法體現利差損益。會計錯配是指經濟狀況的變化對保險公司資產和負債的影響相同，但資產和負債的賬面價值卻對經濟變化做出了不同的反映。會計錯配是因為資產和負債采用的計量基礎不同造成的，會計錯配的存在使得企業的財務報表不能真實的反映企業的財務狀況和經營成果，嚴重扭曲了會計信息，從而導致利益相關著以此做出的決策是錯誤的，因此，保險合同會計準則制定者的一個重要目標就是消除會計錯配。

（三）保險合同負債計量原則過于謹慎與穩健 我國的保險合同負債分為兩大類，一類為壽險保險合同負債，另一類為非壽險保險合同負債。其中，壽險保險合同負債的計量中需要用折現率對未來的現金流量進行折現，但在計量過程中所使用的折現率，我國的相關原則一直規定的偏低，從而使得計算出來的保險合同準備金高于按照現行利率計算出來的保險合同準備金。另外，壽險保險合同準備金的計量過程中沒有考慮未來現金流量的不確定性，從而無法達到相應的目標。由于保險公司提供的財務報告的保險合同準備金通常是基于監督角度計算出來的，從而保險合同通常在前期計提偏多的準備金，降低了利潤，給投資者造成了大量損失。

（四）收益列報不完整，影響信息使用者決策 新型保險合同會計中，ED 提出了用匯總邊際模式（Sum m arized M argin A pproach）來進行收益列報，這是一種全新的綜合收益表列報方式。匯總邊際模式下列報的內容全面，解決了原來保單模式下無法反映保險合同準備金的問題，且可隨時反映公司的會計調整及變化情況。但匯總邊際模式的概念難以被利益相關者理解，缺乏可比性，且該模式下的一些重要信息如退保金等無法反映，從而使得財務報表不能真實反映企業的財務狀況和盈利能力，從而影響信息使用者的決策。

三、保險合同會計研究規范對策

（一）跟蹤國際保險會計動向，加大保險合同會計研究力度 自1997年IA SB啟動對保險合同會計的研究，至今已有十余年的時間，IA SB經過兩大階段的研究，積極推動了保險合同會計的進展，其研究方法與內容值得我們借鑒。IA SB作為國際會計準則的制定機構，其對保險合同會計的研究代表了保險合同會計研究的方向，我國應緊跟IA SB的步伐，密切關注IA SB的最新研究成果，認真研究保險合同會計的發展歷程及其存在的問題，做好我國保險合同會計準則的制定、完善和趨同工作。目前，我國的保險業整體上看還處于初級階段，許多保險會計實務問題還處于探索中，需要在深入研究和細致分析的基礎上，借鑒IA SB 的經驗，結果本國實際情況，進行賬務處理。并把我國研究保險合同會計中遇到的有關問題及時反饋給IA SB，爭取相關會計處理與國際會計準則趨同，提高信息透明度。

（二）改變計量基礎，降低會計錯配 在保險負債采用現行脫手價值計量后，會計錯配問題可以降到較低的程度，但因為金融資產尚未采取完全的公允價值計量，所以會計錯配問題并不能完全消除。為了進一步降低會計錯配問題，可通過兩種不同的方法予以解決:一種方法是改變負債的計量基礎，假定資產計量基礎不變，改變負債計量基礎以與資產的計量基礎相匹配，例如，若企業將以支持保險負債而持有的金融資產劃分為可供出售金融資產，那么為了使負債與資產的計量基礎相匹配，應當將與其對應的負債的變動作為一項權益進行列示；另一種方法是改變資產計量基礎的方法，即假定負債的計量基礎不變，改變資產的計量屬性以與負債的計量基礎匹配，如果企業持有庫存股是為了支持投連險負債，那么為了資產與負債的計量基礎相匹配，應允許保險人將該庫存股作為資產進行列示。

（三）加大研究力度，完善計量準則 在對保險會計問題的研究中，我國保險負債計量的依據是為了滿足保險監管需要的有關精算規定，但由于保險監管側重于償付能力監管，其選取的數據通常較為謹慎，而基于財務報告目的監管則側重于財務信息的有用性，其選取的數據側重真實與公允，因此將基于監管目的的數據用于財務報告目的，便有可能扭曲企業的財務信息，無法真實反映保險合同負債。為此，基于監管目的的規定與基于財務報告目的的規定是相互沖突的，為此，應在借鑒國際經驗的基礎上，將保險合同會計和財務會計作為兩個不同的會計學分支，各自獨立核算，單獨建立基于財務報告目的的保險負債計量會計準則。

（四）單獨計量保險合同權利與義務，全面列報收益 ED 提出了用匯總邊際模式（Sum m arized M argin A pproach）來進行收益列報，匯總邊際模式下的綜合收益列報使得保險公司財務報表難以理解，但基于合同權利、義務單獨計量的綜合收益列報方式可以很好的解決這一問題。首先，匯總邊際模式下各項目的含義明確，易于被信息使用者所理解；其次，匯總邊際模式下披露的內容更加全面完整，反映了賠款、保費收入等一些重要信息；再次匯總邊際模式的使用范圍廣泛，不僅適用于產險，也適用于壽險，另外，不管合同是長期的還是短期的均可適用該模式。匯總邊際模式的這一特點，提高了保險行業財務報表與其他行業財務報表的可比性，可有效的推動保險合同會計的快速發展。

［1］李榮林、許玉紅、王紅云:《新型保險合同會計——問題、進展及啟示》，《會計研究》2009年第4期。

［2］郭菁:《揭開保險合同準備金計量的面紗——對IA SB 保險合同會計準則征求意見稿的述評》，《會計研究》2010年第9期。

［3］彭玉龍:《保險合同會計——進展、反思與啟示》，《會計研究》2005年第7期。

［4］陸建橋、楊海松:《保險合同會計:國際動態與對策研究》，《會計研究》2009年第7期。

［5］許閑:《論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同》，《保險研究》2010年第3期。