納稅人不受過度執行權芻議

高 軍，張今文

(1.江蘇技術師范學院 人文學院，江蘇 常州 213001；2.撫州市臨川區人民檢察院，江西 撫州 344100)

財產權是基本的人權，我國憲法規定“公民的合法的私有財產不受侵犯”。但是，憲法同時規定了公民有依照法律納稅的義務。如何去平衡財產權保障與納稅義務之間的平衡，是憲法上的一大難題。本文認為，財產的存在是國家行使征稅權力的基礎，憲法對財產權的保障，先于稅收請求權，在稅源階段即予以保障，因此，財產權不因繳稅才受保障，也不因欠稅而不受保障。納稅人在稅收法律關系中人性尊嚴受保障，具有人格主體的地位，與稅收債權人立于平等的法律地位，并非稽征機關的支配客體，享有不受過度執行的權利。

一、課稅成本不得過高

比例原則可直接作為稅收課征的基本原則來看待，即國家不得從事不必要及不敷成本之行政行為前提下，稅收課征之效能考量及平等課稅之考量等因素促使行政機關采行有效而節省行政成本之手段以執行課征之任務，以達成稅收行政之可行性[1]。換言之，即稅務機關課稅成本不得過高，過高的征稅成本，使得稅收在征稅環節即被消耗而無法進入國庫，一方面勢必加大納稅人的負擔，減少納稅人的福利；另一方面，難以避免地造成稅務機關的貪污腐敗。課稅成本不得過高，是國家征稅必須遵循的一項基本原則。早在17世紀，英國威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術》中首次提出稅應當貫徹“公平”、“簡便”和“節省”三條標準，“節省”是指不能養太多稅吏，征稅成本不能太高。繼威廉·配第之后，德國的尤斯蒂在其代表作《國家經濟論》中提出賦稅征收的六大原則，其中“征收迅速”、“挑選征收費用最低的貨物征稅”、“納稅手續簡便”等都含有征稅必須節約成本的內容。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統地加以闡述者是英國古典經濟學鼻祖亞當·斯密，他在《國民財富的性質和原因的研究》中明確、系統地提出了著名的“平等”、“確定”、“便利”、“經濟”四大賦稅原則。他認為，稅吏和征稅機關太多太雜，人民的處境就會很差，為了保證人民辛勤勞作的積極性，稅收應該盡量節儉。法國薩伊認為，政府征稅就是向私人征收一部分財產，充作公共需要之用，課征后不再返還給納稅人，由于政府支出不具生產性，所以最好的財政預算是盡量少花費，最好的稅收是稅負最輕的稅收。據此，他提出了稅收五原則，其中明確包含征稅費用要節省的原則。19世紀下半葉，德國的阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結為四大項九小點即“四項九端原則”，其中“稅務行政原則”中即包含“便利原則”和“最少費用征收原則”。事實上，節約與便利原則已成為現代稅收的一項基本原則。

二、納稅人不受過度處罰

行政處罰的正當性在于：國家為了維持行政秩序，基于法律的規定，往往會課以公民一定的行政義務，對于違反行政義務者，必須施以適當的處罰加以糾正。稅收行政中，處罰不得過度。

1.稅收規避行為，不是逃稅行為，不宜處罰。逃稅是指納稅義務人違反稅法規定，以達免納或少納稅的目的行為，即納稅義務人未納其應納之稅。納稅義務人逃稅行為，應受法律制裁。而稅收規避，它是一般脫法行為之下位概念，即濫用法律之形成可能性，而所以稱為濫用，乃因為其利用立法目的與法條文義可能間之不一致所產生的法律漏洞，采取與稅法構成要件之文義所不能包括，但與所欲達成之經濟效果不相當之法律形式，以達成與實現稅法構成要件之效果[2]。稅收規避行為，性質上屬于鉆法律漏洞的行為，其本身與違背稅法上義務的逃稅行為并不相同，理論上只能調整補稅，不應認定為逃稅行為而加以處罰，以免納稅義務人只要法律見解與稽征機關不同，就有被科處重罰的危險，以維護人民經濟活動交易的自由[3]。

2.必須對處罰設定必要的限制。國家采用行政處罰手段制裁行為人，以達到維護一般社會秩序之目的時，由于對人民的處罰必然干涉其基本權利，因此要求干涉與所得之間，應具有適當的比例，而不允許一味地重罰。我國臺灣地區，針對1989年12月30日修正公布的《所得稅法》第114條中“扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅款處20%罰鍰，但最低不得少于1500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰”的規定，“大法官會議”釋字第327號解釋的解釋理由書指出：對于扣繳義務人已將所扣繳稅款依限向“國庫”繳清，僅逾期申報或填表發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之情形，應由有關機關檢討修正。罰款依應扣繳固定比例課處，系欠缺合理差別之標準，有違稅捐公平之意旨，而且無合理最高額的限制，有導致處罰過重，違背過度禁止原則或比例原則的要求[4]。

3.禁止雙重處罰。對于違反稅收義務的行為,涉及數額處罰時可否并合處罰，雖因行為的態樣、處罰的種類及處罰的目的不同而有異，但“禁止雙重處罰，乃現代民主法治國家之基本原則”[4]。《美國憲法》第五條修正案明確規定：“任何人不得因同一罪行為而兩次遭受生命或身體的危害……”。《中華人民共和國行政處罰法》第24條也明確規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”對納稅義務人同一違反稅收義務的行為,同時符合行為罰及漏稅罰的處罰要件時,我國臺灣地區“大法官會議”釋字第503號解釋：納稅義務人違反作為義務而被處行為罰,僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者,則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。

4.禁止推計處罰。國家行為欲干預人民之權利時，必須有明確的法律上根據，缺乏法律規定，不得處罰人民，法律中含有處罰規定時，其構成要件不論是自行規定，或是委由其他規范加以規定，應十分明確。推計課稅是因課稅基礎實際數額不能調查或計算時（包括客觀上不能，以及因進一步調查將導致稽征成本過度支出或對私人領域過度侵犯而為受調查者拒絕的情形），例外、補充的課稅方式。推計的客體，限于課稅基礎，亦即對于課稅客體數量化的數額。至于，課稅客體及其他課稅要件事實，應依各種證據方法加以認定，則非推計的對象。推計的目的，是為進行課稅，對于稅收處罰的要件事實，諸如有無漏稅及漏稅額多少，應以經嚴格證明的直接證據或確實事實始得為之，不許以推計而得之數額為處罰基礎[5]。因為既然課稅資料不全，無法證明有逃稅行為，亦即欠缺嚴格的證據證明，當然不宜處罰。但現實中，推計課稅常常偏離近似值課稅之本質，甚至淪為對不予協力合作的納稅義務人進行懲罰的基礎，變相成為“推定違規處罰”，明顯違反了“無罪推定”原則。

5.輕微過失責任減輕處罰。行政處罰的目的在于懲戒違法行為，通過罰款取得財政收入僅為其附帶的、次要的目的，法治國家絕對禁止行政部門對公民濫施罰款。由于稅收性質上屬于無償的給付，納稅義務人應僅須保持與處理自己事務相同的注意義務即可。然而，實務上稅務稽征機關卻常常采取嚴格的標準，要求納稅義務人盡到“善良管理人”的注意水準，致使一般的納稅人常因稅法專業能力不足而被科處高額罰款的不合理結果。不論納稅人主觀上究竟為故意或有無重大過失或一般輕過失，均予以相同的處罰，有違公平原則。臺灣地區“大法官會議解釋”釋字第339號解釋指出：產制應征貨物稅廠商雖已報繳貨物稅但未實貼查驗證，對于此項并非漏稅之違反秩序行為如科處“漏稅罰”，即“顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨”。我國臺灣地區《納稅人權利保護法（草案）》第17條亦規定，“納稅義務人非因故意或重大過失而違反義務者，得減輕其處罰。減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低于法定最低罰鍰之三分之一。但法律或自治條例另有規定者，不在此限”。

三、稅收調查、保全與執行不得逾越必要的界限

現代給付國家,稅收行政為公權力行使的主要的、普遍的一種方式。稅收稽征機關明了課稅要件事實以核定納稅人應負擔的正確稅額,或掌握欠稅者的責任財產以供稅收保全或執行,均應進行稅收調查。調查對象包括納稅人一般財產、所得、交易、消費等資料的收集。惟正確有效地征稅,固攸關國家或地方財政及其公共支出等重大公益的維護,然而納稅人個人的權益及私生活領域同樣受保障。因此,課稅權力的行使,應當有所節制,不得逾越必要的界限。

1、課稅調查。稅收作為一種公法之債，在課稅事實或稅基所系的事實（所得、財產、消費）出現時，當然發生，僅賴行政機關以課稅處分確認該事實，并劃分稅收債之關系生效的時間。但對于稅收之債是否存在，除非納稅人在稅法負有協力義務，否則稅務機關即應依職權發動國家權力以探知事實。“惟行政調查與職權探知不能毫無界限，倘若并無客觀明顯之課稅事實狀態存在，稅捐稽征機關亦不得任意發動調查權力，此尤以實地調查等具備高度侵害性之調查行為為甚。”[1]此外，稅務機關的調查應秘密進行，不得使無關的第三人知悉調查行動或調查內容與結果；不得要求接受調查者巨細靡遺地批露其個人隱私；不得責令受調查者過度支出勞力、時間、費用等的協力配合等。

2、稅收債務的執行。稅收之債經課稅處分確定之后,納稅義務人即應負有繳納稅額之公法上金錢給付義務,倘若未予繳納，則稅務稽征機關即得發動行政上強制執行之權力,以使其達成已履行之同一狀態。雖稅收之債向來被認為系羈束性之債之關系,然并非表示比例原則在行政強制執行之領域已絕跡。例如,公法之債中亦如同私法之債的執行,有超額查封禁止的制度、并且要求以侵害較小之間接手段作為執行的原則等,均系出自比例原則的考量[1]。

四、我國稅收實踐中存在的問題

首先，長期以來，我國稅務部門的征稅成本一直居高不下，廣受社會各界詬病。有關資料顯示，美國收10元的稅，成本只有5角錢，而我國的稅收成本要占到稅收額將近一半。目前我國有100萬稅務干部，而美國則只有10萬人。按照香港城市大學吳木鑾不久前所做的一項研究，1994年分稅制改革前，中國的征稅成本占稅收收入大約是3.12%，而1996年比重是4.73%。廣東商學院于海峰教授調查數據則顯示中國的征稅成本或更高：一個地級市的國家稅務局的稅收成本是8.87%，如果加上基建成本，稅收經費占稅收收入的比重是13.14%；而另一個地級市地方稅務局的征稅成本達19.29%。相比之下，美國的征稅成本大約為0.58%，新加坡為0.95%，澳大利亞為1.07%，日本為1.13%，英國為1.76%[6]。而來自官方的數據亦印證了我國課稅成本高昂這一事實，2008年8月27日，審計署審計長劉家義在報告中指出，稅務部門人員支出水平較高。2006年，18個省(市)稅務部門人員人均支出5.83萬元，抽查的236個稅務局人員人均支出9.06萬元（當年全國機關工作人員平均收入為2.3萬元）[7]。據2011年6月下旬的一期《南風窗》報道，國家稅務總局前副局長許善達認為，我國現在的征稅成本高達5%～6%，遠遠高出國際水平。

其次，長期以來，我國政府一直是將超額完成稅收任務當成政績來宣傳的，并未認識到在民主法治社會中，稅收作為對公民財產權的一種剝奪，只是一種必要的惡，它是作為政府與民眾之間契約的對價而存在。在稅征得越多越好的觀念支配下，各級稅務部門為了完成上級交給的征稅目標，在不少地方采取了超額征稅部分留成發獎金的激勵制度，一些稅務部門熱衷征“過頭稅”，甚至有稅務官員公開宣稱“不管企業賺不賺錢，我們都是要征稅的”[8]。特別是由于我國稅制設計方面所采取的“寬打窄用”模式存在嚴重的弊端（所謂“寬打窄用”，其前提是以納稅人不誠實，普遍存在偷逃稅現象為前提，為了保證政府的稅收收入，在稅制設計上以較低的實際征收率為前提，制定一個較高的稅率，這樣盡管可能有一半的人在偷稅漏稅，但政府還是仍然可以以較高的稅率，從誠實納稅的納稅人身上取得足夠的收入），這樣的制度設計本身就是不正義的，它事實上賦予了征稅機關“選擇性執法”的巨大權力，這種權力實踐中很難受到有效的約束，進而可能演化成為征稅機關的“合法傷害權”。在這樣的總體環境下，我國企業負擔沉重，而且對于來自稅務部門的過度征收根本無招架之力。

第三，目前，由于我國目前尚獨立的稅收征收程序法或統一的行政程序法，現行的《稅收征收管理法》中雖然有部分稅收征收程序方面的條款以及有關納稅人權利方面的規定，但總體上看，內容過于簡單，稅務機關發動稅收調查、稅收保全與執行的邊界模糊，缺乏對稅務機關運用這些權力進行剛性制約的內容，實踐中難以有效地制約征稅機關濫用征稅權力，難以制止稅務機關通過罰款來“創收”的沖動。由于我國司法機關的不獨立，廣大納稅人勢必不敢“得罪”稅務機關，因此在受到稅務機關的違法行政行為或不公平對待時，往往會放棄訴訟的途徑來維權，而更傾向于選擇通過行賄等方式腐蝕征稅人員。事實上，這種擔憂并非多余，一方面，它為我們的經驗所證實。另一方面，據最高人民法院行政審判庭的人士披露，近年查出的與稅收法律不符的涉稅案件和不當的稅務處罰決定數以萬計，但每年法院審理的稅務行政案件占當年全國行政訴訟案件的比例卻不到2%。但是，在發達國家和大部分發展中國家中，這個比例一直是很高的。我國臺灣地區歷年“行政法院”所受理的案件中，有60%以上為稅務訴訟案件，而在“大法官會議”所作的解釋中，有關稅收方面的解釋也占據了相當的比例。

五、結 語

納稅人不受過度執行權，是納稅人權利的一項重要內容，它是法治國家比例原則在稅收征收階段的具體運用。當前，我國稅收征收成本高昂，由于民主法治的不健全，我國納稅人與稅收征收機關的地位嚴重失衡，稅收征收機關處于絕對的優勢地位，納稅人常面臨被過度征收的困境。因此，應通過立法賦予納稅人不受過度征收權，大幅度降低稅賦，清理稅制，剔除一些收入少、財政意義不大但征稅成本高昂的稅種，使稅收立法實現理性化，精減征稅機構人員，提高辦事效率，同時在體制上保證司法機關獨立的地位，使納稅人在面臨被過度征收之時，能理直氣壯通過訴訟來維護自身的合法權利。

[1]黃源浩.從“絞殺禁止”到“半數原則”——比例原則在稅法領域之適用[J].財稅研究,2005(1):154-155.

[2]陳敏.稅收課征與經濟事實之掌握[J].政大法學評論,1982(26):20.

[3]陳清秀.納稅人權利保障之法理——兼評納稅人權利保護法草案[J].法令月刊,2007(6):816.

[4]黃俊杰.納稅人權利之保護[M].北京:北京大學出版社,2004:9-10.

[5]黃俊杰.納稅者權利保護法草案之立法評估[J].月旦法學雜志,2006(7):194.

[6]韋森.為什么中國稅收連年超高速增長[DB/OL].http://www.cf i.net.cn/p20110718000382.html.

[7]朱永杰.國稅“三公”超21億稅收成本知多少[N].中國青年報,2011-7-26.

[8]王晶晶.不管企業賺不賺錢我們都是要征稅的[N].南方都市報,2012-3-6.