綠色稅收：可持續(xù)發(fā)展的基石——以環(huán)境保護為視角

周俊林，毛淑琴

（華中師范大學 政法學院，湖北 武漢 430079）

綠色稅收：可持續(xù)發(fā)展的基石
——以環(huán)境保護為視角

周俊林，毛淑琴

（華中師范大學 政法學院，湖北 武漢 430079）

在我國經(jīng)濟快速增長的同時，資源的無序開采、低效利用和資源短缺的矛盾越來越突出，已成為制約我國經(jīng)濟發(fā)展的“瓶頸”問題，利用經(jīng)濟手段中的稅收手段保護資源環(huán)境問題已成為各國的共識。但我國現(xiàn)行的環(huán)境稅收體系各自獨立、互不銜接，無法系統(tǒng)地調(diào)控環(huán)境問題，本文在分析我國環(huán)境稅收現(xiàn)狀的基礎上，借鑒國外環(huán)境稅收的經(jīng)驗，改革現(xiàn)行稅制具有環(huán)保性質(zhì)的內(nèi)容，針對我國的實際情況，構(gòu)建保護環(huán)境和資源的環(huán)境稅法體系，對可持續(xù)發(fā)展和兩型社會的建設具有特別重要的意義。

綠色稅收；污染稅；資源稅；消費稅

稅收作為政府調(diào)控社會經(jīng)濟生活的一種重要工具和手段，在保護生態(tài)環(huán)境方面發(fā)揮越來越重要的導向作用。西方一些經(jīng)濟發(fā)達國家從20世紀70年代率先開始將稅收用于環(huán)境保護的探索，充分發(fā)揮其杠桿作用來治理和保護生態(tài)環(huán)境的做法，收到了較好的效果。鑒于發(fā)達國家的經(jīng)驗和教訓，世界銀行的有關專家建議發(fā)展中國家應“針對生態(tài)及環(huán)境的破壞征收生態(tài)稅”。近年來，面對我國日趨嚴重的環(huán)境狀況，“綠色”、“可持續(xù)發(fā)展”、“生態(tài)稅”等環(huán)保類詞匯也頻頻出現(xiàn)在政府的各類文件中，特別是正處于轉(zhuǎn)型時期的中國，更是以積極的狀態(tài)表明保護環(huán)境的決心。

一、現(xiàn)實的困境：我國綠色稅收體系的立法現(xiàn)狀

綠色稅收（廣義）①又稱環(huán)境稅收或者生態(tài)稅，是以引導、激勵稅收法律關系主體以保護生態(tài)環(huán)境和治理污染為目的，通過完善現(xiàn)行稅法，在有關稅種的開征、停征和稅目、稅率、稅收優(yōu)惠措施的制度設計中體現(xiàn)節(jié)約資源和保護環(huán)境的理念，進而構(gòu)建具有環(huán)保性質(zhì)和生態(tài)效益并相互協(xié)調(diào)制約的一種稅收。[1]綠色稅收的產(chǎn)生，既有利于生態(tài)環(huán)境保護，又能確保財政收入，可見綠色稅收是政府用以保護生態(tài)環(huán)境、防止污染、節(jié)約資源，實施可持續(xù)發(fā)展的有力手段。

現(xiàn)階段，我國更加重視綠色稅收的法制建設，一直將保護資源與環(huán)境作為一項基本國策，運用稅收手段加強資源與環(huán)境保護已經(jīng)有30多年的歷史。我國目前征收的與環(huán)境相關的稅種，有以下幾類：第一，根據(jù)排放量和對環(huán)境的損害程度來決定稅率以計算排放稅；第二，對生產(chǎn)出來能危害環(huán)境的商品或使用這種商品的消費者征稅（如對汽油征收的消費稅）；第三，在其他稅收上提取與環(huán)境相關的備抵；第四，對于能夠節(jié)約能源或減少污染的設備和生產(chǎn)方法給予可以采用加速折舊備抵或降低稅率的優(yōu)惠。

在1994年稅改前的稅制和現(xiàn)行的稅制中，有利于環(huán)保目的的稅收措施主要有下列幾個方面：

1.“三廢”企業(yè)的稅收減免。在1994年稅制改革前，產(chǎn)品稅和各企業(yè)所得稅條例都規(guī)定對以廢氣、廢渣、廢液為原料而生產(chǎn)的產(chǎn)品和企業(yè)給予減免稅優(yōu)惠。如為利用廢水、廢氣、廢渣生產(chǎn)的產(chǎn)品，定期減免產(chǎn)品稅；對積極利用“三廢”為主要原料進行生產(chǎn)的企業(yè)，在一定期限內(nèi)免征企業(yè)所得稅。

2.對環(huán)保技術和環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠。如對外商提供節(jié)約能源和防治污染方面的專有技術而收取的特許權(quán)使用費免征所得稅；對有利于環(huán)保的投資項目按零稅率征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。[2]

3.促進自然資源有效利用的措施。如經(jīng)批準整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起免征土地使用稅5~10年；對開墾地所實現(xiàn)的農(nóng)業(yè)收入，免征農(nóng)業(yè)稅3年。

盡管我國在資源環(huán)境立法方面做出了極大的努力，但帶有環(huán)境保護性質(zhì)的稅收條款各自獨立，無法系統(tǒng)地調(diào)控環(huán)境問題。現(xiàn)行稅收政策在資源環(huán)境保護方面，仍然存在著不少的問題：

（1）未形成綠色稅收制度。現(xiàn)行稅制沒有就環(huán)境污染行為和導致環(huán)境污染的產(chǎn)品征收特定的污染稅。這樣限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度，也難以形成專門的用于環(huán)保的稅收收入來源，弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。（2）在現(xiàn)有涉及環(huán)境保護的稅種中，有關環(huán)保的規(guī)定不健全，對環(huán)境保護的調(diào)節(jié)力度不夠。例如在消費稅方面，消費稅中的環(huán)境保護措施顯得比較粗糙，有必要進行細化。現(xiàn)行消費稅中，未將生產(chǎn)中過度消耗自然資源以及難以降解、回收利用的消費品（白色垃圾，一次性筷子）等涵蓋在內(nèi)。（3）考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策的實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式，在我國幾乎沒有這方面的內(nèi)容。（4）收費政策方面還存在不足。首先，對排污費的征收標準偏低，而且在不同污染物之間收費標準不平衡。其次，征收依據(jù)落后，仍是按單因子收費。②另外，在征收方式上不規(guī)范，排污費的收費方式由環(huán)保部門征收，出現(xiàn)“人情收費”、“議價收費”等不正常現(xiàn)象，使排污資金的使用效果很不理想。

二、先進經(jīng)驗的啟示：市場經(jīng)濟發(fā)達國家的做法

相比之下，市場經(jīng)濟發(fā)達國家在構(gòu)建綠色稅收法律體系方面取得了良好的進展。自20世紀70年代起，不少市場經(jīng)濟發(fā)達國家先后通過制定法律法規(guī)，課征不同種類的環(huán)境保護稅，力圖加強對自然環(huán)境的保護和生態(tài)平衡的維護。縱觀這些國家的綠色稅收法律制度，最初基本上都是依據(jù)“誰污染，誰繳費”的原則建立起來的，其課征范圍極為廣泛，涉及大氣、水資源、生活環(huán)境等諸多方面。由于國情不同，各國綠色稅收法律制度的具體內(nèi)容不盡相同，但是一般皆由兩個部分構(gòu)成：一是保護環(huán)境為目的，針對污染、破壞環(huán)境的特定行為課征專門的環(huán)境保護稅；二是其他一般性稅種中為保護環(huán)境而采取的稅收調(diào)節(jié)措施，包括為激勵納稅人治理污染與保護環(huán)境所采取的各種稅收優(yōu)惠措施和對污染、破壞環(huán)境的行為所采取的某些加重其稅收負擔的措施。[3]一般以專門的環(huán)境保護稅種為主，以稅收調(diào)節(jié)措施為輔，后者僅僅起配合專門性環(huán)境保護稅的輔助作用。

市場經(jīng)濟發(fā)達國家綠色稅收法律制度的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段：

（1）20世紀70年代到80年代初。這個時期環(huán)境稅主要體現(xiàn)為補償成本的收費（Cost-Covering Charges）。其產(chǎn)生主要是基于污染者負擔的原則，要求排污者承擔排污行為的成本，因為規(guī)范排污行為需要付出代價。其種類主要包括用戶費、特定用途收費等，尚不屬典型的環(huán)境稅，只能說是環(huán)境稅的雛形。例如：1972年美國率先立法課征二氧化硫稅，這是針對排放到空氣中的二氧化硫污染物征收的一種稅。該稅法規(guī)定：二氧化硫濃度達一級和二級標準的地區(qū)，每排放一磅硫分別課征15美分和10美分二氧化硫稅。該稅課征后，促使大量生產(chǎn)者迅速安裝了污染控制設備，同時轉(zhuǎn)向使用含硫量低的燃料，大大減少了空氣的污染。③

（2）20世紀80年代至90年代初生態(tài)稅種類日益增多，如污染稅、能源稅、碳稅和二氧化硫稅等紛紛出現(xiàn)。綜合考慮了調(diào)節(jié)和財政功能，既能調(diào)節(jié)環(huán)境資源的經(jīng)濟行為，又能增加政府財政收入，對資源環(huán)境保護工作產(chǎn)生了積極作用。[4]

（3）20世紀90年代中期以來生態(tài)稅迅速發(fā)展，為了實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，各國紛紛推行綠色的財政、稅收政策，生態(tài)稅在許多國家已成為環(huán)境政策的主要手段。例如，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的各成員國在課征環(huán)境稅以后，在控制污染方面取得了卓越的成績；④在挪威，1991年引進的二氧化碳稅使一些固定的燃料工廠的二氧化碳排放量降低了21%。

總的來說市場經(jīng)濟發(fā)達國家實行的環(huán)境稅法對我國的啟示有以下幾個方面：（1）可適當提高環(huán)境保護稅占稅收總額的比重。環(huán)境保護稅在各成員國環(huán)保政策中的地位日益重要，各國紛紛加大與生態(tài)相關的稅收。（2）我們可以借鑒各成員國在環(huán)境保護方面的稅收激勵措施，例如，美國利用可再生資源發(fā)電，每千瓦時可獲得1.5美分稅收抵免，使用電動車，可獲得電動車成本10%的稅收抵免（最高不超過 4000美元）；日本實施改進能源利用效率的設施，除獲得一般折舊或稅收抵免外，還可按取得成本的 30%提特別折舊費；等等。[2]（3）擴大環(huán)境保護稅的征收面，適當提高稅負。OECD國家不僅對一般的燃油、運輸工具的使用課稅，而且還對二氧化碳、氮氧化合物、硫化合物、噪音、朔料制品、一次性制品、廢水、垃圾等普遍課稅，它幾乎涉及與環(huán)境污染有關的方方面面。相比之下我國環(huán)境保護稅涉及的面較窄，稅負過輕。（4）實行差別稅率。OECD國家充分運用差別稅率的導向功能，而我國差別稅率級次過粗。如消費稅不對無鉛和含鉛汽油、無硫和含硫柴油實行差別對待，不對污染更嚴重的大型客、貨車課稅。（5）實行專款專用制度。各成員國將收繳上來的環(huán)境保護稅專門用于改善環(huán)境的投資，而我國開設與環(huán)境有關的稅種更多是出于收入的考慮，沒有規(guī)定專款專用制度。（6）給納稅人以各種稅收返還。歐盟各國都規(guī)定了不同程度的返稅與免稅措施。

三、制度構(gòu)建的整體框架：完善我國綠色稅收體系的法律構(gòu)架

我國與世界其他國家一樣，在經(jīng)濟快速增長的同時也面臨著資源與環(huán)境日益嚴峻的挑戰(zhàn)。市場經(jīng)濟發(fā)達國家通過綠色稅收制度協(xié)調(diào)環(huán)境與經(jīng)濟的矛盾，在構(gòu)建綠色稅收法律體系方面取得了良好的進展。隨著綠色稅收理論在我國的出現(xiàn)和應用，如何建立綠色稅收制度，以保護和改善我國的環(huán)境，促進國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。 所以，當務之急就是要通過立法途徑，制定專門的環(huán)境稅法，并以此為核心，構(gòu)筑一個逐漸完善的環(huán)境稅法體系。基本思路應當是：以深化我國稅法改革為契機，開征環(huán)境污染稅，完善資源稅，改革消費稅，并以稅收優(yōu)惠措施為輔助的綠色稅收體系。

（一）開征環(huán)境污染稅

按照國際通行的做法，污染稅是國家為了保護自然資源和維護生態(tài)平衡，而根據(jù)“污染者負擔”的原則以直接污染環(huán)境的行為和造成環(huán)境污染的產(chǎn)品為征稅對象而課征的一種稅。其稅收收入通常作為專項基金，全部用于環(huán)境保護方面的開支。它所設計的基本原則是“外部經(jīng)濟內(nèi)在化”，即企業(yè)必須為他們在生產(chǎn)中排放的污染賦稅，其稅費等于外部損害的量。因此，開征污染稅的基本構(gòu)想為：

1. 確定合理的征稅范圍

考慮到我國目前缺乏環(huán)境保護稅的制度設計和征收管理經(jīng)驗，在開征此稅的初期課征范圍不宜太寬，應采取循序漸進的辦法，先從重點污染源和易于征管的課征對象入手，在經(jīng)驗和條件成熟后再逐漸擴大征收范圍。目前，應列入環(huán)境保護稅征收范圍的首先是工業(yè)廢氣、廢水、噪聲、放射性污染物和固體廢物等行為，因為此類行為對我國環(huán)境的污染最為嚴重，僅工業(yè)廢物排放就構(gòu)成我國污染源的70%。[5]而且對此類行為課稅，我國既有征收排污費的經(jīng)驗作為基礎，也有大量的國外經(jīng)驗可供借鑒。其次，應把那些難以降解和再回收利用的材料，以及在使用中會對環(huán)境造成嚴重污染的各種包裝物品納入征收范圍，此類物品對環(huán)境污染比較嚴重，且不易消除，而對其課稅在操作上又比較簡便。

2. 確定稅基和稅率

在通常情況下，污染的數(shù)量與污染產(chǎn)品的生產(chǎn)或消費的數(shù)量有關，而與產(chǎn)品的價格無關。在征收環(huán)境保護稅時最好是依據(jù)污染物的排放量課稅，對實際排放量難以確定的，可根據(jù)納稅人的生產(chǎn)能力及實際產(chǎn)量等相關指標估算排放量，即納稅人應按照某種活動所導致的污染的實際數(shù)值或估計值來繳納稅收。在污染稅的綠色設計上，不能實行單一稅率，最適合的是根據(jù)每一種污染物的排放量在各地對自然界污染的邊際影響程度設計差別稅率。[6]因為不同地區(qū)由于氣候、經(jīng)濟發(fā)展水平、人口密度以及對清潔環(huán)境的需要程度等因素的差異，同樣的污染物，其邊際社會損害程度將有所不同。

（二）完善資源稅

在我國現(xiàn)行稅制中，資源稅是唯一為了保護和管理自然資源的相關稅種。資源稅是指對在我國境內(nèi)開采法定的應稅礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，就其資源形成和開發(fā)條件的差異而形成的極差收入所征收的一種稅。由于資源稅仍存在很大的局限性，因此要對資源稅進行完善，主要做法有：

1. 擴大資源稅的征收范圍

我國資源稅的征收范圍應盡可能包括所有應該給予保護的資源。而我國現(xiàn)行資源稅僅對礦產(chǎn)品和鹽類資源課稅，征收范圍過窄，基本上只屬于礦產(chǎn)資源占用稅，不利于全面保護資源，因而應將征稅對象擴大到礦產(chǎn)、水、森林、草場、土地等礦藏和非礦藏資源。

2. 完善稅基和稅率

我國現(xiàn)行的資源稅是在銷售環(huán)節(jié)或自用環(huán)節(jié)收稅，計稅依據(jù)是應稅資源產(chǎn)品的銷售數(shù)量或自用數(shù)量，其結(jié)果往往導致資源的巨大浪費。所以，應將計稅依據(jù)改為按生產(chǎn)數(shù)量計算，要對一切開發(fā)、利用資源的企業(yè)和個人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實際數(shù)量從量計征，盡可能減少損失，抑制亂采亂挖，使國家有限的資源得不到充分利用，杜絕浪費。此外，因為資源稅應該具有懲罰性，對資源稅的征收應采取累進制的方式，將資源的使用量劃分檔次，不同的檔次使用不同的稅率，稅率逐級跳躍式增加，這樣對于需要大量自然資源輸入的企業(yè)將由于較高的稅負而轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)，提高產(chǎn)品價格，加大環(huán)保產(chǎn)品的開發(fā)。

（三）改革消費稅

消費稅的職能不能僅限于調(diào)節(jié)消費和財政的職能，消費稅也應在環(huán)境保護方面發(fā)揮寓禁于征的調(diào)節(jié)作用。對污染環(huán)境的行為，可以通過對生產(chǎn)有害環(huán)境產(chǎn)品的企業(yè)征收消費稅的方式，提高其生產(chǎn)成本，鼓勵健康性的消費和保護資源環(huán)境的綠色消費。我國目前消費稅的征稅對象限于5大類、11種消費品，其中與環(huán)境有關的僅有8種，[7]課征范圍過窄、沒有明顯差別稅率，針對這些不足，建議對消費稅進行如下改革：

1. 擴大消費稅征收范圍

2006年4月1日，我國對消費稅的稅目和稅率進行了1994年以來最大規(guī)模的調(diào)整，適當擴大了征稅范圍，將一次性筷子、飲料容器、實木地板、游艇、高爾夫球及球具納入征稅范圍，這無疑有利于引導社會節(jié)能消費和推行環(huán)保，但范圍過窄。將目前不符合節(jié)能技術標準的高能耗產(chǎn)品、資源消耗品納入消費稅征稅范圍，如煤炭、電池、一次性朔料包裝物及對臭氧層造成破壞的氟利昂產(chǎn)品等。

2. 明確計稅依據(jù)和稅率

在征收環(huán)境消費稅時，明確計稅依據(jù)是消費品的類型、型號和其所包含有害物質(zhì)的量。如適當提高對含鉛汽油的課稅，以抑制含鉛汽油的消費使用，推動汽車燃油無鉛化的進程。消費稅稅率的確定除了使這些消費品的生產(chǎn)所造成資源和環(huán)境的邊際損害等于消減消費品生產(chǎn)的邊際成本外，最重要的是確定差別稅率，對不同的消費品征收不同的稅率。例如，在對不同排氣量的小汽車要實行差別稅率，同時對排氣量相同的汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置再次區(qū)別對待，以促使消費者和制造商作出污染選擇。[4]

（四）完善稅收優(yōu)惠措施

我國在建立綠色稅收體系中完善綠色稅收優(yōu)惠措施是十分必要的。應該從以下幾個方面完善：

1. 在關稅優(yōu)惠政策中，對出口的環(huán)境保護設施、材料可采用低稅率，以扶持該類產(chǎn)品的發(fā)展，對國內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器以及環(huán)境無害化技術等進口產(chǎn)品，降低進口關稅，降低木柴及木制品、石油、天然氣的進口稅率，嚴禁或嚴格限制有毒、有害化學品及可能對我國環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進口。[8]

2. 調(diào)整增值稅。把環(huán)保設備的銷售納入增值稅免征范圍，允許購置環(huán)保設備的企業(yè)按購進免稅農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣方法，抵扣環(huán)保設備的進項稅額。降低乃至取消不利于生態(tài)環(huán)境保護的資源性產(chǎn)品的退稅率以控制資源性產(chǎn)品的出口。

3. 調(diào)整企業(yè)所得稅。對各類“環(huán)保型”企業(yè)，普遍實行低稅率的所得稅政策。此外，對無污染產(chǎn)品的企業(yè)給予減稅或免稅待遇；對企業(yè)廢棄物再利用投資給予稅收抵免扣除；對企業(yè)投資于防治水、大氣等污染的設施以及其他環(huán)保設備的投資，可以按加速折舊方法提折舊費或允許該投資在當年全額扣除。

注釋：

① 綠色稅收的內(nèi)涵有狹義、中義、廣義三種。狹義的綠色稅收就是環(huán)境污染稅，即國家為了限制環(huán)境污染的范圍、程度，而對導致環(huán)境污染的經(jīng)濟主體征收的特別稅種。中義的綠色稅收即為環(huán)境保護稅或自然資源稅和環(huán)境容量稅，是指對一切開發(fā)、利用環(huán)境資源的單位和個人，按其對環(huán)境資源的開發(fā)、利用強度和對環(huán)境的污染破壞程度進行征收或減免的一種稅收。

② 單因子收費，指在同一排污口含兩種以上的有害物質(zhì)，按含量最高的一種計算排污量，這種收費依據(jù)不僅起不到促進企業(yè)治理污染的刺激作用，反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費的方法。

③ 隨后，1991年1月瑞典也通過了法案課征二氧化硫稅，該稅是根據(jù)石油、煤炭的含硫量來課征的。到目前，立法征收二氧化硫稅的國家還有荷蘭、挪威、日本、德國等。

④ 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的調(diào)查表明，20世紀90年代后，稅收作為經(jīng)濟刺激手段“正被成員國越來越多地用于環(huán)境目的，而且這種趨勢很可能持續(xù)下去”。

[1] 王樹義. 可持續(xù)發(fā)展與中國環(huán)境法治[M]. 北京：科學出版社，2007.283.

[2] 杜放，于海峰. 生態(tài)稅?循環(huán)經(jīng)濟?可持續(xù)發(fā)展[M]. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007.185.93.

[3] 李檬，張海波. 借鑒發(fā)達國家做法建立我國綠色稅收體系[J].涉外稅務，2008，（11）.

[4] 梁云鳳. 綠色財稅政策研究[M]. 北京：社會科學文獻出版社，2010.15.

[5] 吳艷芳. 綠色稅收與經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展[J]. 稅務研究，2006，（10）.

[6] 丁蕓. 構(gòu)建我國綠色稅收體系的構(gòu)想[J]. 稅務研究，2007，（7）.

[7] 劉劍文. 財稅法論叢[M]. 北京：法律出版社，2007.243.

[8] 毛道根. 綠色稅收思想及我國綠色關稅體系的建立[J]. 涉外稅務，2011，（2）.

Green Tax ：the Foundation of Sustainable Development—— Eniveronmental Pertection for the Perspective

ZHOU Jun-lin, MAO Shu-qin
（Huazhong Normal University ,Wuhan Hubei 430079, China）

At present, with the rapid growth of China's economic, the disordered and inefficient use of resources, and shortage of resource has become more and more serious, which has already become the "bottleneck" in restricting our economic development. While, it has become a consensus that use of the tax in the economic instruments can protect resources and environment of all countries . The article,based on the analysis our environmental tax situation, draws the experience from foreign environmental tax, reforms the existing tax syestem by adding content with environmental protection nature, through collecting environmental pollution tax, improving resource tax, reforming consume tax and the relevant preferential tax measures, we can construct the tax system to protect environment and resources. It is significant to keep sustainable development and construct the two type society.

Green Tax; Pollution Tax; Resource Tax ; Consume Tax

F810.422

A

2095－414X(2012)04－0023－04

周俊林（1988—），女，碩士研究生；研究方向：稅收理論與實踐.