淺析企業(yè)內部控制審計風險

天津財經大學 趙宇

1 企業(yè)內部控制審計概述

上世紀80年代的美國，內部控制的失效導致上市公司出現(xiàn)財務報告作假、公司越權管理和破產等事件絡繹不絕。隨著時代發(fā)展，企業(yè)面臨的風險和不確定性因素也越來越多，許多企業(yè)監(jiān)管、規(guī)制部門也都開始重視內部控制。2010年4月，《企業(yè)內部控制配套指引》的發(fā)布，強制上市公司和非上市大中型企業(yè)對內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，應同時當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。

因為管理層或職員錯報的可能性會因為健全的內部控制而降低，提高會計信息可靠性，從而內部控制成為確保財務報告可靠性的一項重要制度安排。然而，管理層披露的內部控制自我評估報告的可信度不夠高成為了內部控制的主要缺陷，因此需要注冊會計師對管理層披露的內部控制自我評估報告進行審計，從而使內部控制信息的可信度提高。內部控制審計業(yè)務就這樣應運而生。

所謂內部控制審計，就是對企業(yè)實行的內部控制的設計及運行的有效性進行確認、評價，發(fā)現(xiàn)并分析內部控制設計和運行的缺陷，找出形成原因，提出改進內部控制建議。注冊會計師應當計劃并實施適當?shù)膶徲嫵绦颍鸭浞帧⑦m當證據(jù)對內部控制的設計和執(zhí)行有效性出具審計意見，不僅是內部控制系統(tǒng)，注冊會計師也需要對企業(yè)的內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的專業(yè)能力和客觀性進行評價。在內部控制審計過程中，如發(fā)現(xiàn)一般缺陷則應及時與企業(yè)管理層溝通，重大缺陷則須在非財務報告內部控制重大缺陷段披露。

2 企業(yè)內部控制審計風險及其影響因素

2.1 內部控制審計風險的定義

根據(jù)《企業(yè)內部控制審計指引》對內部控制審計風險的定義為 “內部控制存在重大缺陷而注冊會計師出具了一個不恰當?shù)囊庖姷娘L險”。通常在實務中，這種風險就是企業(yè)內部控制存在重大缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)。對于經營管理審計來說，其風險還有效率低下、決策失誤、舞弊欺詐、越權管理等一系列不利于企業(yè)持續(xù)運營的問題，但注冊會計師卻沒有有效識別和恰當揭示，從而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姾徒Y論，給審計報告使用者帶來損失和風險，而追究審計人員責任的可能性。

2.2 影響內部控制審計風險的因素

以下三種情況會導致內部控制的重大缺陷出現(xiàn)：(1)內部控制在設計時存在著不合理；(2)設計合理的內部控制在執(zhí)行時候不夠充分；(3)合理設計和充分執(zhí)行的內部控制沒有有效運作。注冊會計師必須確認以上三種情形都不存在時才能對內部控制發(fā)表無保留意見。

經過分析，內部控制審計風險綜合可以表示為：

ICAR＝IR×CDIR×ICER

ICAR (Internal Control Audit Risk)為內部控制審計風險，是指注冊會計師對內部控制發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姷娘L險。

IR (Inherent Risk)為固有風險，固有風險總結歸納起來有兩個要點，第一就是假設不存在相關的內部控制，僅由內部因素和客觀環(huán)境影響。第二是企業(yè)的賬戶、交易類別或整體財務報表發(fā)生重大錯報。固有風險的高低取決于被審計單位的自身因素(如公司的經營狀況、員工的素質、管理階層的品行、公司的模糊交易和賬戶等)以及公司的外部經營環(huán)境因素(如公司的發(fā)展前景、相關政策和法規(guī)等)。只要固有風險較低，那么即使公司的內部控制制度存在一定程度上的不足，也不會導致很高的內部控制審計風險。注冊會計師需要根據(jù)可能導致固有風險發(fā)生的因素對固有風險進行綜合評價，所以需要將他們包括在控制風險分析中。

CDIR (Control Design and Implementation Risk)為控制設計和執(zhí)行風險，其含義為假設企業(yè)存在內部控制，但是由于對固有風險考慮不全面內部控制設計時就存在一定程度的缺陷，或是設計合理卻在執(zhí)行過程中出現(xiàn)問題而沒有達到預期目標導致的內部控制存在的重大缺陷。注冊會計師在分析內部控制時，需要全面考慮固有風險情況，對內部控制設計和執(zhí)行進行評價。也就是說，在判斷內部控制執(zhí)行的有效性時，要考慮內控的設計是否合理。如果合理，則繼續(xù)判斷控制執(zhí)行的有效性。如果內部控制沒有被合理設計或者沒有按照規(guī)定被執(zhí)行，則要考慮設計的不合理或執(zhí)行無效會帶來何種狀況。控制和執(zhí)行風險主要來源還是固有風險，固有風險越高則對控制和執(zhí)行的要求就越高，反之，如果固有風險較低，對控制設計和執(zhí)行的要求也隨之降低。

ICER (Internal Control Evaluation Risk)為內部控制評價風險，它主要指的是注冊會計師因為受到審計時間、審計資源、以及自身水平等原因，沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位內部控制中存在的重大缺陷而出具了錯誤審計意見的風險。注冊會計師需要對內部控制審計風險、固有風險及內部控制設計和執(zhí)行風險進行綜合評價分析，來確定一個在可接受范圍內的內部控制評價風險水平，從而決定控制測試的程度。內部控制評價風險是必然存在不可避免的風險，這種風險與其他的風險不同在于主要取決于注冊會計師設計審計程序的合理性和執(zhí)行的有效性，而與被審計單位無關。因此要降低控制評價風險，注冊會計師應提高內部控制審計程序的合理性，保證程序嚴格執(zhí)行，以控制評價風險的目的。

3 企業(yè)內部控制審計風險防范

3.1 充分了解被審計單位

注冊會計師對企業(yè)實施內部控制審計的一個重要前提是要對被審計單位內部控制情況進行全面了解,這也是審計工作的第一步。對被審計單位的基本情況注冊會計師應重點了解：被審計單位的行業(yè)現(xiàn)狀和發(fā)展前景，經營理念及其目標等。在管理層方面應重點了解單位領導人在相關行業(yè)的工作經驗和學歷，對于內部控制的態(tài)度以及是否曾經涉嫌違反財經法規(guī)等。以前年度在于管理層溝通中遇到的問題和障礙也是應當了解的問題之一。只有做好了內部審計工作的第一步才能保證整個審計工作的有效性。

3.2 審計人員素質的提高

企業(yè)經營情況多變，經濟形勢復雜，所以需要審計人員具有豐富的專業(yè)知識和敏銳的形勢洞察力，所以內部控制審計人員業(yè)務素質水平的高低直接關系到內部控制審計是否能幫助企業(yè)防范審計風險。審計人員應在心中始終懷有風險意識，無論任何審計業(yè)務都依照獨立審計準則進行審計，保持職業(yè)道德水準。同時，審計人員應積極閱覽相關業(yè)務的專業(yè)書籍，把握經濟形勢，提高判斷分析和預測的能力。行業(yè)之間交流經驗心得，不斷更新知識，與時俱進，了解最新審計業(yè)務相關的法律法規(guī)和制度，以確保業(yè)務質量，從而將內部控制的審計風險在自身方面降到最低。

3.3 科學的內部控制審計質量控制制度

內部控制審計的質量控制制度是實行內部控制審計活動的規(guī)范和標準，是審計責任的明確劃分依據(jù)，所以要想提高審計質量，必須要建立一套完整的科學的內部控制審計質量控制制度和業(yè)務流程。這項制度要貫徹到每個人，每個部門，每項審計業(yè)務上，使注冊會計師在實行內部控制審計的每一個環(huán)節(jié)上都依據(jù)的實施標準，幫助他們識別、減少、消除風險因素并督促注冊會計師對職業(yè)道德規(guī)范遵守，迫使注冊會計師不斷提高自身執(zhí)業(yè)能力，保證整個會計師事務所的質量。

3.4 施行對審計機構的內外監(jiān)督

監(jiān)管部門可以考慮對注冊會計師行業(yè)實施獨立監(jiān)管，單獨設立一個審計行業(yè)的監(jiān)管稽查部門。該部門和審計師行業(yè)及政府機構部門和企業(yè)相互獨立，使審計師行業(yè)實現(xiàn)自律和自處。該部門職能包括質檢、懲戒和制定審計準則，并受其他部門的監(jiān)督。同時也要對注冊會計師行業(yè)設立互查監(jiān)督制度。注冊會計師通過互查對同行的審計質量和獨立性表示意見并對不足提出改進措施，當發(fā)現(xiàn)同行有違規(guī)行為及時向監(jiān)管機構舉報并提出相關處罰的建議。客觀公正的互查制度可對注冊會計師的審計質量提供保證，降低審計風險的發(fā)生率。

4 結語

目前，我國關于內部控制審計的理論相比于歐美國家還有很多的不足和學習改進的空間，理論和實際的結合也尚未成熟。我國企業(yè)內部控制審計缺乏相應的思想指導是因為理論的不足；審計工作在監(jiān)督，執(zhí)法等方面問題層出不窮是體制的不完善所致；同時審計人員的知識不足，導致企業(yè)內部控制審計工作無法按照要求順利進行。這些問題是當下各審計部門、審計人員無法避免、值得深思的問題。同時，作為審計人員更要正確面對內部控制審計的產生的內部控制審計風險，加緊對內部控制審計問題的討論，并采取有效的措施防范和控制該類審計風險，才可能使內部控制審計發(fā)揮更大的作用。

[1]財政部會計司.企業(yè)內部控制配套指引[M].北京：經濟科學出版社,2010.

[2]陳艷華.淺析企業(yè)內部控制審計風險[J].財政監(jiān)督,2012(01).

[3]高玉榮.內部控制審計風險[J].財會研究,2011(09).