淺析會計師事務所審計質量及其經濟后果

天津財經大學 趙夢淇

1 我國審計質量現狀

我國證券市場上會計造假及審計失敗現象屢禁不止。從1992年到2001年，相繼發生了多起詐騙案和造假案，對廣大投資者造成了極大損失，比較典型的幾個案例包括深圳原野公司侵吞股東權益；北京沈太福長城非法集資；海南中水集團巨額金融詐騙；東方鍋爐、紅光實業、瓊民源三起上市公司造假案；以及銀廣夏；麥科特等。

2010年11月9日，財政部發布了會計信息質量檢查公告(第十九號)，公告顯示，近年來隨著監管部門對市場經濟秩序的不斷規范，會計師事務所執業質量逐步提高，但仍存在以下問題：部分會計師事務所未能嚴格遵守審計準則的要求，專業知識和技能不夠，審計質量不高，內部管理混亂；審計程序執行不到位，特別對風險導向審計程序缺乏重視；未能保持設立條件，不按規定進行業務報備；存在出具不實審計報告甚至故意出具虛假審計報告行為等。

通過上述分析可以看出，我國的審計質量總體水平較低，當前審計質量控制沒有發揮有效作用。

2 會計師事務所審計質量控制失效的原因

審計質量控制是通過對影響審計質量的諸多因素進行控制來保證的，因此我們將通過分析影響審計質量的因素來分析造成會計師事務所審計質量控制失效的原因。

2.1 外部原因

會計師事務所審計質量控制離不開事務所執業環境的影響，事務所可能是受到來自客戶、行業的壓力而不得已放松審計質量控制，也可能是鉆監管、法律的漏洞而放松審計質量控制。

2.1.1 缺乏對高審計質量的需求

包括公司股東、管理當局、社會公眾、地方政府在內的利益相關主體對審計服務均有著不同的訴求，但大多缺乏對高質量審計服務的有效需求。

(1)公司控股股東。我國上市公司大多是由國有企業改制而成的，對絕大多數國有控股股東而言，會計信息更多的是作為對行業或地區經濟信息的匯總和統計，審計服務質量并不成為影響其決策的關鍵性因素，因此普遍缺乏對其應有的重視。

(2)公司管理當局。由于公司的績效直接影響管理當局的晉升及獎金，因此管理當局有動機選擇不具備專業勝任能力或獨立性較差的會計師事務所對公司的會計信息進行審計，從而掩蓋公司舞弊行為，粉飾財務信息，實現自身利益最大化。

(3)社會公眾股東。社會公眾股東投資的目的是通過股價的波動獲取短期利益，加之證券市場諸多不規范因素，因此，相對于經審計的高質量財務信息數據，他們更關注導致股價劇烈波動的內幕消息。

(4)地方政府。目前，各行業經濟增長情況、企業盈利狀況和改制進展是國家對各地方政府工作考核的主要指標。因此，各地方政府為增強自身業績，往往會選擇默認或鼓勵企業財務信息造假行為，忽視會計事務所的執業質量問題。、

2.1.2 行業內部惡性競爭

我國現有審計市場已經基本飽和，會計師事務所及其從業人員的過剩使得審計市場存在嚴重的惡性競爭，部分事務所往往通過蓄意壓低價格，在招攬客戶的過程中提高自身的競爭力，但往往這樣做的后果是，低廉的審計費用減少了會計師事務所的利潤水平，為壓縮審計成本，事務所往往會選擇減少必要的審計時間和程序，無法充分獲得審計證據從而發現企業重大錯報及舞弊行為，造成審計質量低下的后果；另一方面，惡性競爭導致事務所對客戶過分依賴，失去了審計獨立性，加劇了審計質量的下降。

由于行政干預，一些中小型會計師事務所的經營活動存在著明顯的地域性和行政委派性，這也阻礙了行業內的公平競爭。

2.1.3 外部監管不力

目前我國審計監管體系復雜，對會計師事務所的監管是由證監會、財政部、審計署等多方同時進行的，各機構間職能重疊，導致難以對會計事務所的行為進行有效的評價和規范，降低了監管效果，最終導致監管無效。

2.1.4 民事賠償責任制有待完善

會計師事務所面臨的法律風險主要來源于民事賠償責任，2002年1月15日，最高人民法院下發的《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》嚴格限定了被訴訟對象必須是證監會已生效處罰決定的事務所、只受理在信息披露中作出虛假陳述的民事索賠案件、不接受集團訴訟。這些前提條件縮小了被訴訟對象的范圍且延緩了訴訟的時效、使得故意隱瞞重大事項的信息披露不能作為訴訟原因、降低了對會計師事務所的懲處力度，從而大大降低了會計師事務所面臨的法律風險。另外，我國的法律制度關于舉證責任適用的是“誰主張，誰舉證”，因此起訴方要承擔的成本是相當高的，降低了會計師事務所不當行為被起訴的概率。

2.2 內部原因

1980年12月23日，財政部頒布了《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師職業開始復蘇，1981年1月1日成立第一家會計師事務所，這比西方國家要晚得多。經過三十年的發展，會計師事務所行業取得了快速發展，但仍存在影響審計質量的不足之處。

2.2.1 會計師事務所規模及組織形式不完善

我國會計師事務所的規模普遍較小，不利于審計質量控制。首先，規模較小的事務所，在對一些特殊行業、特殊性質及規模較大的、復雜的經濟實體進行審計時，由于執業人員的能力、經驗有限，可能不能保證審計質量。其次，規模較小的事務所對客戶的依賴性更強，容易受到客戶的干擾和壓制，難以保持獨立性。再次，規模較小的事務所承擔的法律責任也較小，在面對法律訴訟時可能以事務所破產來逃脫法律制裁。

2.2.2 審計人員的素質有待提高

審計人員的執業能力和獨立性是影響審計質量的最主要因素。執業能力指發現財務報表中的錯誤和問題的能力，取決于是否具有專門的知識和足夠的經驗。

隨著市場經濟的不斷發展及金融產品的不斷創新，一些非常規交易使得企業的賬務日趨復雜，審計人員面對新問題時顯得力不從心。另外，一些審計人員對行業及客戶了解不深入，缺乏相關知識和經驗，對特定行業和企業自身的風險沒有足夠的辨識能力。由于堅持獨立性可能意味著失去客戶或增加審計成本，所以一些審計人員選擇以犧牲職業道德、降低審計質量為代價換取經濟利益。

2.2.3 會計師事務所相關質量控制制度不健全

部分會計師事務所并沒有建立完善的質量控制制度，而有些事務所建立了卻未能落到實處。這些制度在制定和實施中的漏洞為某些審計人員提供了可乘之機。

3 審計質量水平對企業的影響

企業的基本活動大致可以分為籌資、投資和股利分配，資金是企業體內的血液，沒有足夠的資金，企業的生存和發展就沒有保障。因此籌資是企業生產經營活動的開端和必要條件。

經會計師事務所審計的財務報表作為財務會計系統對外提供的最終產品，是投資者借以了解、評估企業盈利能力、增長潛力的重要信息來源。無論企業通過何種渠道進行融資活動，投資者對企業財務報表的真實性和公允性都是十分關注的。企業內外部信息不對稱將會給資本市場上的投資者帶來不可分散的投資風險，而通過審計，可以降低這種內外部信息不對稱的問題。審計質量的高低，直接影響著企業的經營和發展。高質量的審計，可以明顯提高企業財務信息的披露質量，降低資本市場上投資者的信息風險。加強會計事務所審計質量有助于為資本市場投資者樹立信心，從而幫助企業減少融資過程中的不必要的困難和阻力。

由此我們看出，審計質量水平對企業健康運營和發展有著至關重要的作用。通過上述對審計質量控制失效的原因分析，我們提出了以下加強會計師事務所審計質量控制的相關對策。

3.1 引導利益相關方對高質量審計的需求

完善企業的內部控制制度：可以通過在董事會下設立審計委員會，由獨立董事全權負責聘任或解聘會計師事務所，增強客觀和獨立性，從而避免管理當局向審計人員施壓。此外，審計人員可以通過審計委員會，將在審計過程中與管理層之間存在的分歧進行及時的溝通與反饋，對提高審計效率、保證審計質量有十分積極的影響。

積極引導廣大投資者在進行投資時，增強對企業財務信息的重視程度，借以提高審計服務質量在進行投資決策時的需求和地位。改革完善地方政府的考核獎勵制度，不僅從經濟方面進行考核，更要看各行各業的遵紀守法情況，做到考核全面化、綜合化、可持續發展化。

3.2 引導行業的良性競爭

嚴格執行《會計師事務所服務收費管理辦法》，對事務所低價競爭行為加以控制。完善審計市場的準入制度和退出機制，有效控制會計師事務所數量，引導事務所有序競爭，共同促進行業做大做強、良性發展。中國注冊會計師協會也應積極發揮行業自律功能。地方政府應給予會計師事務所自由競爭的空間而不是行政干預。

3.3 強化外部監管體系建設

3.3.1 建全獨立監管體系

目前我國審計監管體系復雜，難以對會計事務所的行為作出及時客觀的評價和懲戒，建議在現有的監管格局中增加加一個獨立的監管體系，并確保其獨立性和權威性。可以通過增設審計監管部，協調財政部和證監會的監管職能。同時注意落實監管目標責任，引入公開披露制度，增強監管工作透明度，同時加強媒體監督，以提高監管的實效性。

3.3.2 設立同業復核制

同業復核是指會計師事務所聘請一家與自己沒有任何財務或業務利益關系的事務所或由中注協指定檢查小組擔任同業復核的執行組，根據《質量準則公告》來檢查事務所的質量控制系統，然后出具意見建議報告。這一制度在美國得到了廣泛認可，并被其他國家借鑒。我國目前已經建立的業務年檢類檢查制度雖然也會是由不同的事務所進行交叉檢查，但在檢查人員的選擇、復核的重點、復核方法、報告責任、事后監督等方面都還比較隨意，因此有必要由監管部門督導事務所建立行之有效的同業復核制。

3.3.3 規范定期輪換制

公司在聘請會計師事務所為其審計財務報告時，規定期間內不得更換，一定期間后必須更換，輪換分為為事務所和高級職員(項目負責人和簽字注冊會計師)兩個層次。定期輪換制一方面有利于保持審計關系的穩定性，便于注冊會計師熟悉相關業務，節約審計成本；另一方面，防止會計師事務所長期受聘于同一企業，與被審計單位產生過于密切的關系，對其獨立性產生不利影響。在現有的相關規定中，已經有對定期輪換制度的指導意見，但并沒有明確規定輪換的最低期限，因此相關部門應盡快對這一制度加以完善，并要求會計師事務所嚴格按要求執行。另外，監管部門應當要求上市公司充分披露變更會計師事務所的原因，以抑制客戶不正當解聘會計師事務所的問題。

3.3.4 完善相關法律

高法律風險的審計環境有利于促進審計質量的提高。首先，對《中華人民共和國民事訴訴法》進行修改和完善，實現審計責任“問責制”，讓廣大投資者可以通過民事訴訟，追究相關會計師事務所責任，維護自身合法權益，同時也讓監管部門能夠及時發現會計師事務所的不當行為，進行規范和處理。其次，加大對問題會計師事務所的懲罰力度，通過增加其違規成本規范其行為，保證投資者的合法利益；再次，細化事務所行政法律責任條款，便于監管部門在執法過程中明確違規行為的具體情形，增強相關法律法規的可操作性。在必要的時候對刑事責任的追究也應該落到實處。通過對會計師事務所在民事、行政、刑事責任的同時規范和完善，投資者擁有更對渠道在因事務所存在不當行為而造成損失的時候申請訴訟和賠償，會計師事務所也會出于防范風險的需要，自覺提高審計服務質量。

3.3.5 鼓勵事務所改革，實現規模化經營

鼓勵國內中小型會計師事務所合并，實施規模化經營，以滿足大型客戶的需求。中小型會計師事務所在中小型企業中仍具有很強的發展能力，所以這種改革并不意味著要取締中小型事務所，我們可以根據中小型事務所各自的審計經驗，將業務相近的事務所合并在一起，最大限度的發揮事務所的行業專長，對特定行業的企業更有針對性的進行審計。另一方面，大型事務所有著自己的長遠發展目標，因此，它們對審計服務質量有更大的擔保力度，出示不恰當審計意見的風險更高，也就有更大的動機來保持較高的審計質量。

大力推廣會計師事務所合伙制，其中合伙人將以其個人財產為限，對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，加大了過失成本，增強了對會計師事務所和合伙人個人的約束力，促使事務所提高審計質量。共同利益的驅動和“一損俱損”的連帶效應也有助于合伙人之間相互監督。在新版《合伙企業法》中，提出了一種特殊的合伙制形式，即有限責任合伙制會計事務所：因存在過失行為而造成事務所債務的，將承擔無限責任，其他合伙人以其在事務所的財產份額為限，承擔有限責任。這樣的合伙制形式，在約束事務所行為的同時，還可以保護無責的合伙人的利益，保證經營的穩定性，有助于這些采取合伙制的專業服務機構不斷地擴大規模。特殊的普通合伙制已成為會計師事務所組織形式發展的一大趨勢。

3.3.6 提高審計人員的綜合素質

“德才兼備”是我國對優秀人才的描述，“德”的內涵包括誠實守信、勤勉盡責、謹慎守法，“才”包括全面的專業知識、敏銳的洞察能力、周密的分析能力，以及綜合的判斷能力。尤其對于審計從業人員，“德”比“才”更加重要，“德”是保證遵守職業道德準、保證審計質量的前提條件。

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