審計實務與合同效力控制的對接——以保護國有資產為視角

□文/黎樺

(作者為湖北經濟學院地方法制中心主任、法學博士；本文系教育部人文社會科學研究2011年規劃基金項目“審計實務中企業合同效力控制研究——以防范國有資產流失為考察點”(項目編號11YJA820034)的階段性成果)

市場經濟越發展，企業的契約化水平越高，必須高度重視國有資產的合同效力控制，重建國有資產審計工作的良好秩序

改革開放以來，審計行業作為國有資產的“守護神”為經濟發展發揮了巨大的作用。但是，在資本市場中也出現了很多財務欺詐事件，暴露出在審計過程中存在失效問題。究竟什么因素是制約審計行業水平的關鍵？目前“相對非正式的、沒有法律強制力的契約安排統治著市場中的商業關系，而對明確法律制裁的依賴是極為少見的”，合同貫穿于國有企業的生產、銷售以及管理的全過程。為了確保審計控制功能的充分發揮和審計信息傳遞的暢通無阻，本文將從審計實務與合同效力控制對接的角度，對影響審計實務水平的關鍵環節進行深化研究，以求從根源上杜絕國有資產大量流失問題，樹立審計的權威性，重建國有資產審計工作的良好秩序。

審計失效在于合同失控

在當今社會，國有資產流失主要以市場交易的形式出現，一些自然人與法人在訂立合同過程中采用欺詐。舞弊行為更加隱蔽，越來越多地在合同的“庇護”下進行。而長期以來，國有企業經營活動的審計效果并不盡如人意，對國有資產流動的事項也沒有真正予以客觀、公正的評價或揭示。不法人員通過隱匿收入、弄虛作假、損失浪費、成本不實、虛盈實虧、無償占用等各種違法行為侵占國家權益，人為造成國有資產流失。假采購合同、假報表和決算、假支出合同等比比皆是，擾亂了正常的經濟秩序。

——在采購領域，國有企業一般依據一系列的產品訂單合同來組織生產銷售活動，包括制定階段性生產計劃、組織調度流動資金、競標采購原材料等。國有企業在投資、合作、引進重要技術設備和大批量購銷活動中，如果合同效力控制不夠，就會造成國有資產的大量流失，有時會付出“一字千金”的沉重代價。采購領域存在的“高價合同”就是國有資產流失的一種表現。

——在國有資產處置的各種項目或業務中，往往都是“一把手工程”，即國有企業負責人的意見在很大程度上決定了項目達成合意的成與敗。在國有企業中未經民主決策、相關會議討論經濟事項的可行性而直接決定、批準、組織實施重大經濟事項，極易造成重大經濟損失、國有資產流失等嚴重后果的行為。尤其在經營業績與負責人政績相掛鉤的現實權力運行體制下，企業負責人往往對市場缺乏判斷能力，導致其經營的資本主體選擇決策常常失誤，所簽訂的合約存在大量嚴重背離實際的條款，致使合同履行困難重重，政府不得不陷入求解最終處理糾紛方案的曠日持久的談判之中。

而審計市場忽視合同效力控制功能，未能有效地與合同收斂于一個“均衡點”。合同具有完整呈現行為信息的功能，能使雙方當事人在實施行為過程中自覺地、認真嚴格地遵守所簽訂的合同的各項規定和要求，按照各自的職責履行各自的義務、維護各自的權利，發揚協作精神，處理好“伙伴關系”。毋庸置疑的是，合同效力控制在國有企業的生產經營中具有不可替代的重要地位，加強合同管理是提高審計質量的一個有效手段和突破口。市場經濟越發展，企業的契約化水平越高，在推進國有企業改革和建立現代企業制度過程中，必須高度重視國有資產的合同效力控制。

合同效力控制具有可行性

明晰的契約對審計行為具有導向兼約束的功能。合同的顯性和隱性信息提示功能有助于實現審計的可控、在控。而審計是一種契約化的行為，表現為一個實現契約的過程，其分析和監控效力不容忽視。以合同效力控制為主線，審計活動中通過制定相應的資產保護制度、招投標辦法、合同管理辦法等合同管理制度體系，明確合同簽訂、變更和履行等制度，在招標考察、締約談判、草擬條款、審核批準、合同履行、合同變更與終止、合同爭議與糾紛處理等方面對合同各環節制定嚴密規范的合同效力控制程序，提高審計活動的質量，實現國有資產審計的可控、在控。

合同的權責對應機制有助于實現審計“利他”與“利己”完美統一。合同機制的基礎作用就是促進合同信息的披露，以減少逆向選擇和道德風險。權利與義務的有機搭配，即權責對應或責任與權利共擔，方能實現審計的“他己合一”。審計質量的提高與順暢需要合同機制的特別合作，形成特定權利和義務的有機搭配，才能達到保護國有資產的目的。

合同機制的激勵相容可達到審計的理性均衡。好的機制設計取決于兩個因素:最大限度地降低行為人隱藏“真實顯示”偏好和構建有效的激勵相容約束機制。雖然審計實務中，人們嘗試設計和實施各種準則，期望取得經濟理性與社會理性的和諧，但審計機制在制度博弈中會變得精巧、復雜，在很多時候，實施機制的結果又與設計者的初衷背道而馳，審計失效就是集中表現，但通過與合同效力對接機制，讓審計市場成為成功演繹“審計失效——審計制度改進——與合同效力控制對接”的“大舞臺”。

構建對接機制的整體思路

在審計實務中，審計要立足于全局，以“優化制度體系——完善合同效力控制流程——配套制度支持”為邏輯思路，以系統化和全局化的對策設計思路，為審計工作提供最優的化解措施。國有資產流失的風險發生在國企的整個生命周期內，審計實務與合同效力控制的對接應融入國有資產管理的各個環節，有機組成實施審計工作的最優措施。

優化制度體系:構建完備的國有資產審計法律制度體系。國家應盡快出臺《國有資產管理法》和《資產評估法》等法規，規范企業和評估機構的行為，使國有資產管理工作有法可依，依法抵制各種形式的國有資產流失。同時，國家要不斷完善企業會計準則，對于會計領域出現的新問題要及時規定企業的會計處理方法。再者，要完善相應的合同制度，包括合同歸口管理和分類專項管理制度、合同示范文本制度、審計審簽制度、大件大宗采購制度(包括物資、服務、工程等)或資產處置制度等等。這些制度要相互支持，共同構筑一道嚴密的防控國有資產流失之墻。

規避逆向審計:完善國有資產合同控制流程。梳理合同風險點、風險源，建立健全審計網絡。應根據國有企業經營特點對主要風險點加強防范，對關鍵風險點(計劃制定、簽訂合同，質量驗收和結賬付款)重點控制，以防止舞弊行為，并用量化的方式讓合同風險“現身”。同時完善合同審計審簽流程，構建日常化合同審計運轉機制。一是在招標和合同簽訂階段，做好合同會審工作；二是在合同履行階段，加強合同執行結果和管理效果的審計。

抑制道德風險:強化合同激勵約束機制設計。通過合同機制設置嚴格的責任措施和獎懲制度，有效保障審計權威的落實。責任是風險防控的重要內容，在國有資產管理中通過合同建立審計責任機制，通過影響行為人的違法成本來促使其減少違法行為，加強對獎勵的肯定后果與制裁的否定后果的合理搭配，提高國有資產管理者的責任意識。

提高審計績效:增強相關配套制度的支持力度。建立合同歸檔信息庫，提高合同審計效率；實施合同平衡計分卡制度，加強對合同績效的審計考核；推進審計機構建設，提高專業勝任能力。合同管理機構、法律事務部門和審計委員會綜合起來建立審計隊伍，可謂審計工作中合同效力控制的重要保障。

綜上，在市場經濟條件下，對市場主體而言，契約屬性是最大的本質。可以說，市場主體不是一個個體，而是各種合意形成的契約群。客觀地說，通過合同效力控制來完善審計工作確實為傳統的審計管理工作找到了一個新的突破口。將合同效力控制與審計對接貫穿于國有資產管理活動的整個過程，在對國有企業的合同目標、特點及所處的市場環境和發展路徑的充分調研的基礎上全面分析和評價合同風險點和風險源，并根據量化的數據來實施控制和治理措施，能避免或者降低合同風險發生的可能性及“不利后果的法律事務處理”，最大程度地實現國有資產效益性和安全性的平衡與協調。