對審計重要性及其運用的思考

李艷平

審計重要性是現(xiàn)代審計理論中的一個重要概念，科學(xué)合理地設(shè)定重要性水平是現(xiàn)代審計實務(wù)的一個進(jìn)步。由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜。同時，審計也受到時間和成本的限制，為了提高審計效率，很難做到詳細(xì)審計。在現(xiàn)代廣泛運用審計抽樣的情況下，注冊會計師若做出抽樣決策，不能不涉及重要性問題。在開展審計工作中，審計重要性的運用貫穿于整個審計過程，對于提高審計工作效率、確保審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險具有重要意義。

2012年1月1日起，我國正式實施了新修訂的審計準(zhǔn)則體系。在本次準(zhǔn)則修訂中，原注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號《重要性》的相關(guān)要求體現(xiàn)在了第1221號《計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》和第1251號《評價審計過程中識別出的錯報》中，并賦予了新的涵義和要求。

一、對審計重要性涵義的理解

1.強(qiáng)調(diào)財務(wù)報表使用者的需求

新準(zhǔn)則第1221號沒有直接給出重要性的定義，而是給出了理解財務(wù)報告基礎(chǔ)中重要性水平概念的三個要點。

第一，如果合理預(yù)期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則通常認(rèn)為錯報是重大的。

第二，對重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響。影響重要性判斷的因素是多方面的，不同企業(yè)面臨的環(huán)境不同，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同。這個特定的環(huán)境包括企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)、所處的行業(yè)、所處的會計期間等，例如，某一錯報金額對某個企業(yè)是重要的，而對另一個企業(yè)來說就是不重要的。并且重要性的判斷還會因時間的變遷和客戶的差異而不同。

第三，判斷某事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是在考慮財務(wù)報表使用者整體共同的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的。由于不同財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別報表使用者可能產(chǎn)生的影響。這個要點尤其值得關(guān)注，它意味著注冊會計師不必考慮個別報表使用者的特殊信息需求，也不負(fù)責(zé)識別只影響個別使用者決策的錯報。在確定重要性水平之前，注冊會計師必須識別財務(wù)報表的主要使用者以及對于財務(wù)報表的共同信息需求，股東、債權(quán)人的信息需求通常是注冊會計師關(guān)注的重點。

2.實際執(zhí)行的重要性水平

新準(zhǔn)則第1221號提出的一個非常重要的新概念，就是“實際執(zhí)行的重要性水平”。從新準(zhǔn)則給出的定義來看，實際執(zhí)行的重要性主要是為了在審計過程中發(fā)現(xiàn)并累積錯報，合理保證未更正錯報和未發(fā)現(xiàn)錯報不超過事先確定的重要性水平而提出來的。實際執(zhí)行的重要性概念的提出，一方面符合審計業(yè)務(wù)執(zhí)行逐步推進(jìn)的特點，另一方面又能為注冊會計師提供一定的“安全邊際”，體現(xiàn)了職業(yè)謹(jǐn)慎的要求。對于實際執(zhí)行重要性概念的理解，應(yīng)把握如下幾點：第一，實際執(zhí)行的重要性是在相應(yīng)的重要性水平的基礎(chǔ)上確定的，其金額應(yīng)低于相應(yīng)的重要性水平。第二，重要性水平是從報表使用者的角度來界定的，報表使用者及其信息需求不發(fā)生變化，重要性水平一般不應(yīng)調(diào)整，而實際執(zhí)行的重要性則是從審計的角度來加以界定的，它受注冊會計師對于審計風(fēng)險的評估水平的影響，對于審計風(fēng)險的評估水平越高，實際執(zhí)行的重要性一般定得越低。第三，實際執(zhí)行的重要性可以是一個金額也可以是多個金額。第四，新準(zhǔn)則要求報表層次的重要性水平必須確定，第二層次的重要性水平可以選擇確定，同時要求注冊會計師確定相應(yīng)的實際執(zhí)行的重要性，這表明實際執(zhí)行的重要性水平也分為兩個層次，報表整體層次和各認(rèn)定層次，整體層次的實際執(zhí)行重要性是必須確定的，第二層次的實際執(zhí)行重要性的確定是有選擇性的。

二、審計重要性的運用需要職業(yè)判斷

對審計重要性水平的界定和運用涉及大量的專業(yè)判斷，是審計實務(wù)中公認(rèn)的難點問題。

在新準(zhǔn)則第1221號中，規(guī)定“注冊會計師對重要性的確定屬于職業(yè)判斷，受注冊會計師對財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息需求的認(rèn)識的影響”。就審計而言，注冊會計師針對財務(wù)報表使用者作出下列假定是合理的：（1）擁有經(jīng)營、經(jīng)濟(jì)活動和會計方面的適當(dāng)知識，并有意愿認(rèn)真研究財務(wù)報表中的信息；（2）理解財務(wù)報表是在運用重要性水平基礎(chǔ)上編制、列報和審計的；（3）認(rèn)可建立在對估計和判斷的應(yīng)用以及對未來事項的考慮的基礎(chǔ)上的會計計量具有固有的不確定性；（4）依據(jù)財務(wù)報表中的信息作出合理的經(jīng)濟(jì)決策。這些假定實際上將注冊會計師承擔(dān)責(zé)任的對象進(jìn)一步限定在成熟、理性的報表使用者范圍內(nèi)，例如機(jī)構(gòu)投資者、財務(wù)分析師等，從而擴(kuò)大了報表使用者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

在計劃和執(zhí)行審計工作，評價識別出的錯報對審計的影響，以及未更正錯報對財務(wù)報表和審計意見的影響時，注冊會計師需要運用重要性概念。在計劃審計工作時，注冊會計師需要對認(rèn)為重大的錯報金額作出判斷。

實際執(zhí)行的重要性水平一般將相應(yīng)的重要性水平乘以一個折扣比例來加以確定，兩個層次的實際執(zhí)行重要性水平，往往會應(yīng)用同樣的折扣比例區(qū)間。IAASB官方指南給出的參考比例是60%~85%，有的實務(wù)界人士認(rèn)為該比例為25%~50%。由于審計重要性確定需要職業(yè)判斷，因此，確定實際執(zhí)行重要性水平所使用的折扣比例區(qū)間應(yīng)考慮執(zhí)業(yè)環(huán)境、事務(wù)所類型、客戶組合等因素的影響，從而進(jìn)行職業(yè)判斷和選擇。在特定的審計業(yè)務(wù)中具體應(yīng)該使用哪一個折扣比例，則主要取決于注冊會計師對于審計風(fēng)險的評估結(jié)果，審計風(fēng)險越高，就越應(yīng)該選擇接近區(qū)間下限的折扣比例。

三、審計重要性的運用

1.計劃審計工作時對重要性的確定

在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平。新準(zhǔn)則第1221號對于重要性水平的層次做出了新的規(guī)定。原準(zhǔn)則要求注冊會計師考慮財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重要性，新準(zhǔn)則中雖仍然將重要性水平劃分為兩個層次，但正如前面所述，新準(zhǔn)則將重要性水平劃分為財務(wù)報表整體層次和特定交易類別、賬戶余額和列報層次。從表述上來看，“財務(wù)報表整體層次”意味著注冊會計師需要考慮包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表及其附注在內(nèi)的整套財務(wù)報表；“認(rèn)定層次重要性水平”意味著注冊會計師不僅要為特定的交易類別、賬戶余額或列報確定重要性水平，還要為不同的“認(rèn)定”確定重要性水平，而這顯然是不現(xiàn)實的，因而在新準(zhǔn)則中不再使用。這樣就使得兩個層次的重要性水平更為合理和清晰。

對于報表整體層次的重要性水平，仍然將“適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)乘以適當(dāng)?shù)陌俜直取弊鳛榇_定整體層次重要性水平的基本方法。根據(jù)國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）的官方解釋，基準(zhǔn)乘以百分比只是確定了一個計算整體層次重要性水平的起點，并不意味著整體層次的重要性水平可以通過這樣簡單的計算而得出。

對于特定交易類別、賬戶余額或列報的重要性水平，也就是第二層次的重要性水平，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南也有值得關(guān)注的重要變化。只有當(dāng)存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或列報，其發(fā)生的錯報金額合理預(yù)期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策時，注冊會計師才需要為其確定相應(yīng)的重要性水平。是否需要確定第二層次的重要性水平取決于報表的主要使用者是否會高度關(guān)注財務(wù)報表中的特定項目及其披露，從而導(dǎo)致財務(wù)報表中存在特定的高風(fēng)險領(lǐng)域。

2.評價錯報影響時對重要性的運用

在評價錯報的影響以及與管理層和治理層溝通錯報事項時，錯報被明確分為三類，即事實錯報、判斷錯報和推斷錯報。不管錯報是事實錯報、判斷錯報或推斷錯報，注冊會計師均須累積，除非錯報明顯微小。如果發(fā)現(xiàn)審計過程中累積的錯報已接近相應(yīng)的重要性水平，或者考慮到錯報的性質(zhì)或發(fā)生的環(huán)境，最終的錯報匯總數(shù)有可能超過相應(yīng)的重要性水平，則注冊會計師必須及時考慮是否需要修改總體審計策略和具體審計計劃。

注冊會計師必須及時與管理層溝通審計過程中累積的所有錯報，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)要求管理層更正所有已識別的錯報，這是注冊會計師必須做的事情。這樣有助于注冊會計師和管理層盡早消除分歧、達(dá)成一致，同時還有助于消除未來審計中未更正錯報超過重要性水平的風(fēng)險。除此之外，與治理層逐項溝通重大的未更正錯報，獲取管理層和治理層認(rèn)為未更正錯報不重大的書面聲明，在新準(zhǔn)則中也均已成為正式的、明確的要求。

在評價尚未更正錯報的影響時，在評價已識別的錯報之前，注冊會計師應(yīng)對重要性水平進(jìn)行必要的調(diào)整。

總之，審計實務(wù)中的每一個審計項目，雖然在審計環(huán)境、審計資源、審計風(fēng)險、審計成本等方面都有所不同，但是無論何種審計項目，審計重要性的運用應(yīng)該是審計過程中貫穿始終的重要原則之一，審計重要性原則能否得到有效地貫徹執(zhí)行，將直接關(guān)系到審計工作效率的提高和審計資源的節(jié)約，更關(guān)系到審計質(zhì)量的提升。只有注冊會計師恰當(dāng)?shù)卮_定和運用重要性水平，才能實現(xiàn)這些目標(biāo)。

[1]李勤單.審計重要性之簡述[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2012（1）：131-132.

[2]陳波，楊欣.審計重要性水平的界定與運用探析——基于新審計準(zhǔn)則[J].財務(wù)與會計2011（11）：57-59.

[3]邵林.審計重要性應(yīng)用研究[J].財會通訊·綜合（上），2011（4）：91-92.