人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量若干問題的新思考

蘭茹婷

一、企業(yè)人力資源的界定

自“人本會(huì)計(jì)”出現(xiàn)后，企業(yè)越來越重視人的因素，這體現(xiàn)在對(duì)人力資源的獲取、占有和維持上，以及對(duì)人力資源是否作為與企業(yè)財(cái)務(wù)資本并列的“人力資本”提出了自己新的觀點(diǎn)和做法。然而至今為止，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》尚未對(duì)人力資源和人力資本的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)定，行業(yè)內(nèi)對(duì)人力資源是否需要在企業(yè)賬面上反映以及如何反映的問題爭(zhēng)議很多。這些爭(zhēng)議歸根到底是對(duì)人力資源沒有明確的界定。筆者就此問題提出自己探索性觀點(diǎn)。

（一）企業(yè)人力資源界定

企業(yè)獲得的人力資源其實(shí)包括兩部分，一是來自社會(huì)，比如政府、家庭和個(gè)人對(duì)自身的人力投資，主要體現(xiàn)在教育、非正式的交流、自身的素質(zhì)提升等；二是來自企業(yè)在獲得該人力資源后對(duì)其追加的投資，主要體現(xiàn)在一些保值增值的事項(xiàng)上，比如對(duì)所獲得的人力資源的培訓(xùn)、獎(jiǎng)勵(lì)等。筆者認(rèn)為，企業(yè)人力資源，亦即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)賬面上確認(rèn)的人力資源，應(yīng)當(dāng)僅限于上述第二方面的投資，即被企業(yè)再塑并因此增值的那部分人力資源。因此，筆者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)中的企業(yè)人力資源的界定如下：企業(yè)在獲得人力資源（勞動(dòng)力）后，因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)該勞動(dòng)力進(jìn)行保值增值活動(dòng)，所帶來的勞動(dòng)力創(chuàng)造的、可預(yù)測(cè)的、很可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）人力資產(chǎn)和人力資本

首先，筆者認(rèn)為人力資產(chǎn)和人力資本同屬于人力資源的范疇，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)兩者在不同情況下分別進(jìn)行確認(rèn)。由上述對(duì)企業(yè)人力資源的界定，筆者認(rèn)為所有進(jìn)入企業(yè)后的勞動(dòng)力，只要很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)當(dāng)都是人力資產(chǎn)。當(dāng)然，行業(yè)內(nèi)現(xiàn)在又有很多關(guān)于人力資本的理論，主流觀點(diǎn)主要是提倡人力資本和財(cái)務(wù)資本一并參與剩余價(jià)值的分配。該理論主要從投資觀點(diǎn)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)人力資本投資者的股東份額，并提出資本的所有權(quán)性質(zhì)以及人力資本共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)決定了人力資本參與剩余價(jià)值的分配。基于上述人力資本的性質(zhì)，筆者同意以下對(duì)人力資產(chǎn)和人力資本的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)：人力資源價(jià)值創(chuàng)造的創(chuàng)新程度和可量化程度。創(chuàng)新程度體現(xiàn)在工作任務(wù)的重復(fù)性和新理念的注入，可量化程度體現(xiàn)在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)依賴于定性和定量指標(biāo)間的程度和比例。比如，底層生產(chǎn)員工的工作基本局限于機(jī)械的重復(fù)工作，沒有創(chuàng)新理念的注入，而且業(yè)績(jī)主要靠量化的生產(chǎn)物品件數(shù)來衡量，這樣的人力資源只能是人力資產(chǎn)。相反，中高層管理者面臨很多戰(zhàn)略性決策，對(duì)應(yīng)對(duì)環(huán)境變化和新事物的能力要求較高，而且業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)需要依賴大量定量指標(biāo)，因此這部分人力資源應(yīng)當(dāng)作為人力資本入賬。

二、人力資產(chǎn)和人力資本的確認(rèn)

（一）確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

不同于固定資產(chǎn)和可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，人力資源因?yàn)槠渲饔^能動(dòng)性和產(chǎn)權(quán)屬性的雙重性（自身和雇主同時(shí)控制產(chǎn)權(quán)），承載了更多的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：一是對(duì)人力資源本身價(jià)值創(chuàng)造能力難以預(yù)測(cè)；二是對(duì)人力資源的行為難以控制（比如員工的低效生產(chǎn)行為，辭職行為等）。這些風(fēng)險(xiǎn)提醒我們對(duì)人力資源的確認(rèn)要嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎性原則。

本著謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為可以類比研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的界定來確定人力資源的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。人力資源的流轉(zhuǎn)成本，即招募、選拔、錄用、安置、晉升、調(diào)劑、離職處理成本，這些成本本身并不能體現(xiàn)出價(jià)值創(chuàng)造，而且企業(yè)也無法準(zhǔn)確可靠的預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流入，所以初始取得該人力資源時(shí)不能直接確認(rèn)為人力資產(chǎn)。筆者建議流轉(zhuǎn)成本在發(fā)生時(shí)作管理費(fèi)用確認(rèn)，并進(jìn)入當(dāng)期損益。類比研發(fā)支出的資本化確認(rèn)條件，當(dāng)滿足以下條件時(shí)再將上述成本資本化，確認(rèn)人力資產(chǎn)或人力資本。這些條件應(yīng)該包括：

（1）在進(jìn)入企業(yè)后的較短時(shí)間內(nèi)（時(shí)間依工作和崗位性質(zhì)確定），該人力資源在某個(gè)工作或項(xiàng)目上，完成了任務(wù)，至少通過了最低的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，不至于拖后企業(yè)整體運(yùn)作進(jìn)度。（2）該人力資源具有與企業(yè)一起面臨環(huán)境變化挑戰(zhàn)的意愿，能在技術(shù)更新時(shí)接受培訓(xùn)或通過其他手段提升能力以做到與時(shí)俱進(jìn)。（3）該人力資源具有在一段時(shí)間內(nèi)提高工作效率（主要針對(duì)重復(fù)性工作員工），或給企業(yè)帶來新的理念和發(fā)展建議（主要針對(duì)管理層）的能力，也就是為企業(yè)創(chuàng)造新價(jià)值的能力。（4）企業(yè)具有獲取、安置、培訓(xùn)、激勵(lì)、調(diào)離該人力資源的能力。（5）該人力資源的流轉(zhuǎn)成本、使用成本和增值成本能夠可靠計(jì)量。

（二）確認(rèn)范圍

1.流轉(zhuǎn)成本

招募，錄用等人力資源的初始取得成本的資本化時(shí)點(diǎn)決定了人力資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。當(dāng)這些成本滿足上述條件時(shí)，由管理費(fèi)用轉(zhuǎn)入人力資產(chǎn)或人力資本進(jìn)行確認(rèn)。此處不再贅述。

2.使用成本（保值成本）

人力資源使用成本主要指企業(yè)享受員工服務(wù)而發(fā)生的經(jīng)常性支付代價(jià)。具體包括職工工資，福利，獎(jiǎng)金等。這種使用成本對(duì)確認(rèn)人力資產(chǎn)和人力資本同時(shí)適用，也就是所有滿足上述確認(rèn)條件的人力資源都應(yīng)對(duì)其進(jìn)一步確認(rèn)使用成本。這些成本是維持人力資源，保證其正常服務(wù)于企業(yè)的最低代價(jià)。

3.增值成本

人力資源的增值成本主要指企業(yè)為了獲得更高的運(yùn)營(yíng)效率，或者適應(yīng)新環(huán)境新技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)而對(duì)現(xiàn)有員工進(jìn)行的新的投資所付出的代價(jià)。此投資包括兩方面，一是提升員工專業(yè)技術(shù)水平，提高業(yè)務(wù)能力，具體體現(xiàn)為培訓(xùn)；二是為滿足員工精神需求和自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的投資，具體體現(xiàn)在激勵(lì)機(jī)制和社交需求的環(huán)境塑造措施，以此提高員工積極性。

（三）人力資產(chǎn)和人力資本確認(rèn)劃分

基于上述對(duì)人力資產(chǎn)和人力資本的劃分，以及人力資源在企業(yè)中保值增值的過程，筆者認(rèn)為，對(duì)人力資源的賬面記錄應(yīng)該分為兩步：一是將所有滿足確認(rèn)條件的人力資源首先確認(rèn)為人力資產(chǎn)；二是將部分人力資產(chǎn)在滿足條件時(shí)轉(zhuǎn)入人力資本。人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)入人力資本需滿足以下兩個(gè)條件：（1）基于人力資源價(jià)值創(chuàng)造的創(chuàng)新程度和可量化程度這兩個(gè)維度，滿足創(chuàng)新度高，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)需要同時(shí)借助定量和定性指標(biāo)的人力資源。（2）價(jià)值創(chuàng)造來源于企業(yè)增值過程（區(qū)別于保值過程），也就是說接受了企業(yè)培訓(xùn)或激勵(lì)等增值投資的人力資源。

三、人力資產(chǎn)計(jì)量中存在的問題

（一）折舊（攤銷）問題

因?yàn)槿肆Y源的特殊性，我們不能完全類比固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)的攤銷來對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷。人力本身并不會(huì)完全隨著時(shí)間的推移而折耗，相反，人力資源可能會(huì)因?yàn)閷W(xué)習(xí)曲線效應(yīng)或受主觀能動(dòng)性的驅(qū)使而增值。所以單純的用折舊或攤銷的方式來實(shí)現(xiàn)人力資產(chǎn)的價(jià)值是不夠科學(xué)的。筆者認(rèn)為，人力資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分情況攤銷。對(duì)于流轉(zhuǎn)成本部分，因其成本本身并沒有體現(xiàn)出“保值增值”，而且屬于沉沒成本，所以對(duì)此部分成本按照職工預(yù)計(jì)所在年限攤銷是比較合理的。當(dāng)員工離職時(shí)，再按員工實(shí)際工作年限攤銷，與預(yù)計(jì)年限攤銷的數(shù)額對(duì)比，差額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。而對(duì)于使用成本和增值成本，筆者建議在員工離職時(shí)一并將其注銷，不采用攤銷方式實(shí)現(xiàn)價(jià)值。

（二）減值測(cè)試

筆者認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)人力資產(chǎn)做定期的減值測(cè)試（每年都做且在相同的時(shí)點(diǎn)），這是因?yàn)槿肆Y源對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)在很大程度上具有主觀性，企業(yè)需要在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)情況的基礎(chǔ)上對(duì)人力資產(chǎn)做減值測(cè)試。低產(chǎn)低效的業(yè)績(jī)以及企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的縮水都是人力資產(chǎn)減值的征兆。當(dāng)人力資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計(jì)入當(dāng)期損益。與此同時(shí)，人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)低至可收回金額。

四、人力資產(chǎn)和人力資本的列報(bào) 鄧頓

在此列報(bào)問題上，筆者不贊成將人力資產(chǎn)劃歸為無形資產(chǎn)，因?yàn)槿肆Y產(chǎn)所包含的主觀因素和產(chǎn)權(quán)雙重性導(dǎo)致其不滿足無形資產(chǎn)定義中的“為企業(yè)控制或所有“，而且人力資產(chǎn)也不滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的”可辨認(rèn)性”。因此筆者傾向于將人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)并列列報(bào)。

基于本文第一大點(diǎn)中對(duì)人力資本的討論，筆者贊成將人力資源投資者劃為股東的觀點(diǎn)，進(jìn)而傾向于將人力資本和財(cái)務(wù)資本（傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的實(shí)收資本）并列列報(bào)。